Impuesto Sociedades, texto refundido

R.D. Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Ejemplos art. 109. Libertad de amortización.

EJEMPLO GENERAL DEL FUNCIONAMIENTO.

La entidad LIM S.L. cumple las condiciones para ser considerada como "empresa de reducida dimensión".
En 2009 su plantilla es de 12 trabajadores durante todo el ejercicio.
El 1 de enero de 2009 adquiere una máquina por 300.000 €. Se amortiza al 10% anual.
La empresa ha calculado que hasta 2011 la plantilla se incrementará en 2 trabajadores.

Ejercicio 2009:
· Amortización contable: 300.000 x 10%= 30.000 €. La amortización contable será siempre de 30.000 € con independencia de las variaciones en la amortización fiscal, puesto que depende exclusivamente de la vida útil.
· Amortización fiscal:
Por libre amortización: 120.000 x 2= 240.000€ correspondientes al incremento de plantilla.
Por tanto queda por amortizar 300.000-240.000 = 60.000 €.
Por amortización acelerada (artículo 111): 60.000 x 2 x 10%= 12.000 €.

Ejercicio 2010:
· Amortización fiscal:
Por amortización acelerada: 60.000x 2 x 10%= 12.000€

	Amortiz. contable	Amortiz. fiscal	Ajuste
2009	30.000	252.000	-222.000
2010	30.000	12.000	+18.000

La empresa debe comprobar que en 2011 se ha producido efectivamente el incremento de plantilla de 2 trabajadores.

Para comprobarlo, la empresa conoce las siguientes variaciones en su plantilla:
1-. El 31 de marzo de 2010 han finalizado dos contratos temporales. Uno de los trabajadores es contratado de forma indefinida.
2-. El 1 de julio se contrata un trabajador nuevo.
3-. El 31 de agosto se contrata un trabajador nuevo a media jornada. Contará como medio trabajador.
4-. El 31 de octubre de 2010 se contratan dos nuevos trabajadores.
5-. El 31 de marzo de 2011 se jubila un trabajador.
6-. El 1 de julio de 2011 se contratan dos nuevos trabajadores.

Con estos datos, el cálculo de la plantilla promedio del periodo 2010-2011 será el siguiente:

12 - (21/24) + (18/24) + (½ x 16/24) + (2 x 14/24) - (9/24) + (2 x 6/24)= 13' 5 trabajadores.

El incremento de la plantilla media de trabajadores ha sido sólo de 1' 5 trabajadores, por lo que la empresa debe corregir las amortizaciones fiscales que ha practicado.
Ejercicio 2009:
· Amortización fiscal:
Por libre amortización: 120.000 x 1' 5= 180.000 € correspondientes al incremento de plantilla.
Por tanto queda por amortizar 300.000 - 180.000 = 120.000 €.
Por amortización acelerada: 120.000 x 2x 10%= 24.000 €.

Ejercicio 2010:
· Amortización fiscal:
Por amortización acelerada: 120.000 x 2x 10%= 24.000 €.

	Amortización contable	Amortización fiscal	Ajuste	Ajuste que hizo	Corrección
2009	30.000	204.000	-174.000	-222.000	+48.000
2010	30.000	24.000	+6.000	+18.000	-12.000
2011	30.000	24.000	+6.000	-	-
2012	30.000	24.000	+6.000	-	-

La empresa debe efectuar un ingreso adicional en la cuota por la cantidad aplicada a libertad de amortización indebidamente.
Cuota que hubiese correspondido ingresar en 2009 si no se hubiese practicado la libertad de amortización: 0'30 x (48.000-12.000)= 10.800 €.
Aplicamos un tipo de gravamen del 30% porque suponemos que la base imponible fue superior a 120.202,41 €.
Intereses de demora: supongamos que son 1.216' 34 €.

Otra forma de la corrección de los ajustes:

	Ajuste que debió hacer	Ajuste que hizo
2009	-174.000	-222.000
2010	6.000	18.000
	-168.000	-204.000
Corrección		-36.000

En 2011, puesto que ya conoce la creación efectiva de empleo, realizará correctamente el ajuste positivo de 6.000€, igual que en 2012.

Entre 2012 y 2013 la única variación que se produce en la plantilla es que se jubila un trabajador el 31 de diciembre de 2012 que no es reemplazado.

13' 5 - (12/24)= 13 trabajadores.

Por tanto, de la creación efectiva de 1'5 puestos de trabajo en promedio, sólo se ha mantenido 1 puesto.
La empresa debe corregir las amortizaciones fiscales que ha practicado.

Ejercicio 2009:
· Amortización fiscal:
Por libre amortización: 120.000 x 1= 120.000 € correspondientes al incremento de plantilla.
Por amortización acelerada: 180.000 x 2 x 10%= 36.000 €.

Ejercicio 2010 y siguientes:
· Amortización fiscal:
Por amortización acelerada: 180.000 x 2 x 10%= 36.000 €.

	Amortización contable	Amortización fiscal	Ajuste	Ajuste que hizo	Corrección
2009	30.000	156.000	-126.000	-174.000	+48.000
2010	30.000	36.000	-6.000	+6.000	-12.000
2011	30.000	36.000	-6.000	+6.000	-12.000
2012	30.000	36.000	-6.000	+6.000	-12.000
2013	30.000	36.000	-6.000	-	-
2014	30.000	0	+30.000	-	-

La empresa debe efectuar un ingreso adicional en la cuota por la cantidad aplicada a libertad de amortización indebidamente.
Cuota a ingresar: 0'30 x (48.000 – 36.000)= 3.600€
Intereses de demora: supongamos que son 788' 34 €.

Otra forma de la corrección de los ajustes:

	Ajuste que debió hacer	Ajuste que hizo
2009	-126.000	-174.000
2010	-6.000	6.000
2011	-6.000	6.000
2012	-6.000	6.000
	-144.000	-156.000
Corrección		-12.000

A partir de 2014, la empresa ya no deberá volver a comprobar su plantilla, sino que continuará con el plan de amortización previsto.

Contablemente la empresa deberá registrar en 2009 la adquisición del inmovilizado, la amortización contable y la diferencia temporaria entre la base imponible y el resultado contable.

Adquisición del inmovilizado:

	___________________________		______________________________
300.000	Inmovilizado material	a	Tesorería	300.000
	___________________________		______________________________

Amortización del inmovilizado:

	___________________________		______________________________
30.000	Amortización del
	inmovilizado material	a	Amortización acumulada
			del inmovilizado material	30.000
	___________________________		______________________________

Diferencia temporaria imponible (ajuste negativo).
222.000 x 0' 25= 55.500 €.

	___________________________		______________________________
55.500	6301. Impuesto diferido	a	479. Pasivos por diferencias
			temporarias imponibles	55.500
	___________________________		______________________________

El tipo de gravamen utilizado para calcular el pasivo será aquel que la empresa estime que será de aplicación al revertir el ajuste. Partimos de la base de que la empresa no sabe cual será en cada ejercicio y que por eso estima un 25%.

En 2010 contabilizará la amortización y un ajuste positivo revirtiendo la diferencia temporaria imponible.

Al ser una empresa de reducida dimensión y en el caso de que le corresponda tributar al tipo general del 30%, los primeros 120.202,41 € de base imponible tributan al 25% y el resto al 30%. Es por ello que en este tipo de Sociedades se aplica el denominado tipo medio de gravamen.
Supongamos que en este ejercicio el tipo medio de gravamen es del 27%.

Amortización del inmovilizado:

	___________________________		______________________________
30.000	Amortización del
	inmovilizado material	a	Amortización acumulada
			del inmovilizado material	30.000
	___________________________		______________________________

Tenemos créditos y débitos de ejercicios anteriores que se contabilizaron al 25% y que ahora revierten a un tipo de gravamen mayor. Calcularemos el tipo medio de gravamen al que revierten, y registraremos la diferencia:

Ajuste en los pasivos por impuestos que revierten este ejercicio:
(0'27-0'25) x 18.000= 360.

	___________________________		______________________________
360	Ajuste negativo en
	imposición directa	a	479. Pasivos por diferencias
			temporarias imponibles	360
	___________________________		______________________________

Ajuste positivo.
18.000 x 0' 27= 4.860€.

	___________________		______________________________
4.860	479. Pasivos por diferencias
	temporarias imponibles	a	6301. Impuesto diferido	4.860
	___________________		______________________________

En 2011 la empresa debe registrar la amortización del inmovilizado, el pago de la cuota y de los intereses a la hacienda pública, y la diferencia temporal del ejercicio.
El tipo medio de gravamen este año ha sido de nuevo el 27%.

Amortización del inmovilizado:

	___________________________		______________________________
30.000	Amortización del
	inmovilizado material	a	Amortización acumulada
			del inmovilizado material	30.000
	___________________________		______________________________

Pago de la cuota y de los intereses:

	___________________________		______________________________
10.800	Ajuste negativo en
	imposición directa
1.216' 34	Gasto financieros	a	Hacienda Pública acreedor
			impuesto de sociedades	12.016' 34
	___________________________		______________________________

Ajuste.
Antes de la corrección la empresa tenía unos ajustes extracontables de:
-222.000-18.000 = 204.000 €.
Tras la corrección y los ajustes de este ejercicio debe tener:
-174.000+6.000 +6.000= 162.000 €.
Por tanto habrá que disminuir los débitos frente a la Hacienda Pública en 48.000€ (204.000 - 162.000), de los cuales 36.000 son ajustes que no debimos practicar en 2009 y 6.000 de reversiones de ajustes de este ejericio. Al haberse disminuido la posibilidad de disfrutar de libre amortización en ejercicios anteriores, lógicamente disminuye también la cantidad que debe revertir en el futuro.

En ejercicios anteriores calculábamos el ajuste en base a la reversión del impuesto diferido que originalmente se contabilizó. Sin embargo en este ejercicio tenemos dos ajustes:
· reversión del ajuste original de acuerdo al artículo 18 de la ley.
· corrección del ajuste original por el menor incremento de plantilla sobre el previsto.
Por ello calculamos el impuesto que revierte por diferencia entre el que había el año pasado y el que debe quedar al final de éste.

Ajuste en los impuestos diferidos por los 6.000 € de ajustes de este ejercicio:
(0' 27-0' 25) x 6.000= 120.

	___________________________		______________________________
120	Ajuste negativo en
	imposición directa	a	479. Pasivos por diferencias
			temporarias imponibles	120
	___________________________		______________________________

Debe reducir el impuesto diferido en:
36.000 x 0’25 por los ajustes que no se debieron practicar: 9.000
6.000 x 0' 27 por los ajustes del ejercicio: 1.620€.

	___________________		______________________________
10.620	479. Pasivos por diferencias
	temporarias imponibles	a	6301. Impuesto diferido	10.620
	___________________		______________________________

En 2012 contabilizará la amortización y una diferencia temporal positiva.
El tipo medio de gravamen en 2012 ha sido del 28%.

Amortización del inmovilizado:

	___________________________		______________________________
30.000	Amortización del
	inmovilizado material	a	Amortización acumulada
			del inmovilizado material	30.000
	___________________________		______________________________

Ajuste en los pasivos por impuestos que revierten este ejercicio:
(0'28-0'25) x 6.000= 180.

	___________________________		______________________________
180	Ajuste negativo en
	imposición directa	a	479. Pasivos por diferencias
			temporarias imponibles	180
	___________________________		______________________________

La amortización contable supera a la fiscal en 6.000, por lo que revierte parte del impuesto sobre beneficios diferido contabilizado en el ejercicio de adquisición del bien.

Ajuste positivo.
6.000 x 0' 28= 1.680€.

	___________________		______________________________
1.680	479. Pasivos por diferencias
	temporarias imponibles	a	6301. Impuesto diferido	1.680
	___________________		______________________________

En 2013 la empresa debe registrar la amortización del inmovilizado, el pago de la cuota y de los intereses a la hacienda pública, y la diferencia temporal del ejercicio.
En 2013 la empresa ya no es de reducida dimensión y el tipo medio de gravamen ha sido del 30%.

Amortización del inmovilizado:

	___________________________		______________________________
30.000	Amortización del
	inmovilizado material	a	Amortización acumulada
			del inmovilizado material	30.000
	___________________________		______________________________

Pago de la cuota y de los intereses:

	___________________________		______________________________
3.600	Ajuste negativo en
	imposición directa
788' 34	Gasto financieros	a	Hacienda Pública acreedor
			impuesto de sociedades	4.388' 34
	___________________________		______________________________

Ajuste.
Antes de la corrección la empresa tenía unos ajustes extracontables de:
-174.000+6.000+6.000+6.000= -156.000 €.
Tras a corrección y los ajustes de este ejercicio debe tener:
-126.000-6000-6.000-6000-6000-6.000= -150.000 €.

El ajuste a practicar es +6.000, que se desglosa en los +12.000 de los ajustes que no se debieron practicar en 2009 y los -6.000 de los ajustes de este ejercicio.

Este año hay que ajustar el impuesto diferido por la diferencia de tipos de gravamen porque fue contabilizado al 25%, y revierte al 30%, además estimamos que en el futuro ya siempre revertirán al 30%.

Ajustamos los 156.000 € de ajustes pendientes que esperamos reviertan al 30%:

156.000 x 0’05= 7.800.

	___________________________		______________________________
7.800	Ajuste negativo en
	imposición directa	a	479. Pasivos por diferencias
			temporarias imponibles	7.800
	___________________________		______________________________

Debe reducir el impuesto diferido en:
(156.000 -150.00) x 0' 30= 1.800 €.

	___________________		______________________________
1.800	479. Pasivos por diferencias
	temporarias imponibles	a	6301. Impuesto diferido	1.800
	___________________		______________________________

En 2010 contabilizará la amortización.

Amortización del inmovilizado:

	___________________________		______________________________
30.000	Amortización del
	inmovilizado material	a	Amortización acumulada
			del inmovilizado material	30.000
	___________________________		______________________________

En el año 2013 finalizo la amortización fiscal. La amortización contable sin embargo es de 30.000€, por lo que en este año se produce un ajuste positivo para recuperar los impuestos diferidos. El importe de la diferencia positiva será de 30.000€ que revierte al tipo de gravamen correspondiente.

30.000 x 0,30= 9.000

	___________________		______________________________
9.000	479. Pasivos por diferencias
	temporarias imponibles	a	6301. Impuesto diferido	9.000
	___________________		______________________________

Normativa contable: Norma de registro y valoración número 13 del P.G.C.

EJEMPLO II. INCUMPLIMIENTO DEL MANTENIMIENTO E INCOMPATIBILIDAD.

El 1 de enero de 2009 una empresa de reducida dimensión adquiere un bien de inmovilizado por 100.000€. La amortización del bien es lineal al 10%, pero gracias a su política de aumento de la plantilla, la empresa puede disfrutar de la libertad de amortización del artículo 109 por la totalidad del valor del bien.
Ni en 2011 ni en 2013 ha habido variaciones sobre las previsiones iniciales de creación de empleo.

El 1 de julio de 2014 se vende el bien por 50.000€, y el importe obtenido de destina a la adquisición de un nuevo inmovilizado.
El bien no es un inmueble, por lo que no puede disfrutar de la corrección de la depreciación monetaria.

La tabla de amortización de nuestro bien habrá sido la siguiente:

	2009	2010	2011	2012	2013	2014	Total
Amort. contable	10.000	10.000	10.000	10.000	10.000	5.000	55.000
Amort. fiscal	100.000	-	-	-	-	-	100.000
Ajuste	-90.000	+10.000	+10.000	+10.000	+10.000	+5.000	- 45.000

En el momento de la venta, vemos que todavía quedan por revertir 45.000€, por lo que debemos incrementar en este importe el beneficio de la venta.
Lo podemos ver también comparando el beneficio fiscal con el contable.
Beneficio fiscal: lo calculamos restando del importe de la venta el valor neto fiscal.
50.000 - (100.000-100.000)= 50.000€.
Beneficio contable: lo calculamos restando del importe de la venta el valor neto contable.
50.000 - (100.000-55.000)= 5.000€.
Vemos que el beneficio fiscal es 45.000€ mayor que el contable.

En el momento de la venta debemos practicar por tanto un ajuste positivo por los 45.000€ que nos faltaban por revertir.

Si la empresa tiene previsto incrementar su plantilla, podrá optar por alguna de las dos siguientes ventajas fiscales:
1-. Volver a beneficiarse de la libertad de amortización del artículo 109.
2-. Acogerse a la deducción por reinversión.
Ambas ventajas son incompatibles, deberá optar por una o la otra. En caso de que elija la deducción, lo que dice el artículo 109 es que no puede beneficiarse de deducción toda la renta fiscal obtenida (50.000€), sino sólo la renta contable minorada en la corrección de la depreciación monetaria (5.000€).
La deducción del ejercicio en que revierta será de 5.000 x 12%= 600€.

Ver Artículo 42. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

Contablemente la empresa debe reflejar en 2009 la compra del inmovilizado, su amortización contable y la existencia de una diferencia temporal entre la base imponible y el resultado contable.

Adquisición del inmovilizado:

	___________________________		______________________________
100.000	Inmovilizado material	a	Tesorería	100.000
	___________________________		______________________________

Amortización del inmovilizado:

	___________________________		______________________________
10.000	Amortización del
	inmovilizado material	a	Amortización acumulada
			del inmovilizado material	10.000
	___________________________		______________________________

Diferencia temporaria imponible (ajuste negativo).
90.000 x 0' 25= 22.500 €.

	___________________________		______________________________
22.500	6301. Impuesto diferido	a	479. Pasivos por diferencias
			temporarias imponibles	22.500
	___________________________		______________________________

A partir de 2010 comenzará a contabilizar la amortización y diferencias temporales positivas que compensen la diferencia temporal negativa de 2010.
En 2010 el tipo medio de gravamen ha sido del 26%.

Amortización del inmovilizado:

	___________________________		______________________________
10.000	Amortización del
	inmovilizado material	a	Amortización acumulada
			del inmovilizado material	10.000
	___________________________		______________________________

Ajuste en los impuestos diferidos:
(0'26-0' 25) x 10.000= 100.

	___________________________		______________________________
100	Ajuste negativo en
	imposición directa	a	479. Pasivos por diferencias
			temporarias imponibles	100
	___________________________		______________________________

Ajuste positivo.
10.000 x 0' 26= 2.600 €.

	___________________		______________________________
2.600	479. Pasivos por diferencias
	temporarias imponibles	a	6301. Impuesto diferido	2.600
	___________________		______________________________

En 2014 se vende el inmovilizado.
En 2014 el tipo medio de gravamen ha sido del 27%

Amortización del inmovilizado:

	___________________________		______________________________
5.000	Amortización del
	inmovilizado material	a	Amortización acumulada
			del inmovilizado material	5.000
	___________________________		______________________________

Ajuste en los pasivos por impuestos que revierten este ejercicio:
(0' 27-0' 25) x 5.000= 100.

	___________________________		______________________________
100	Ajuste negativo en
	imposición directa	a	479. Pasivos por diferencias
			temporarias imponibles	100
	___________________________		______________________________

Ajuste positivo.
5.000 x 0' 27= 1.350 €.

	___________________		______________________________
1.350	479. Pasivos por diferencias
	temporarias imponibles	a	6301. Impuesto diferido	1.350
	___________________		______________________________

Venta del inmovilizado.

	___________________________		______________________________
55.000	Amortización acumulada
	inmovilizado material
50.000	Tesorería	a	Inmovilizado material	100.000
		a	Beneficio procedente
			inmovilizado material	5.000
	___________________________		______________________________

Tenemos créditos y débitos de ejercicios anteriores que se contabilizaron al 25 y que ahora revierten a un tipo de gravamen mayor. Calcularemos el tipo medio de gravamen al que revierten, y registraremos la diferencia:

Ajuste en los impuestos diferidos:
(0'27-0' 25) x 45.000= 900.

	___________________________		______________________________
900	Ajuste negativo en
	imposición directa	a	479. Pasivos por diferencias
			temporarias imponibles	900
	___________________________		______________________________

En ese momento se produce un ajuste temporal positivo de 45.000€ por la reversión de los ajustes temporales negativos pendientes.
45.000 x 0' 27= 12.150€.

	___________________		______________________________
12.150	479. Pasivos por diferencias
	temporarias imponibles	a	6301. Impuesto diferido	12.150
	___________________		______________________________

La empresa emplea el importe de la venta en adquirir un nuevo bien de inmovilizado.

	___________________________		______________________________
50.000	Inmovilizado material	a	Tesorería	50.000
	___________________________		______________________________

Si la empresa opta por la deducción del artículo 42, no requerirá un reflejo contable especial, sino que supondrá una minoración del gasto por impuesto de sociedades.

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