R.D. Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Una Sociedad en el ejercicio 2009 ha obtenido un resultado contable de 400.000 euros. Hay una sanción que aplicando la normativa fiscal no es deducible de 5.000 euros. Adquiere una Maquinaria por 5.000 euros, que es afectada a actividades de investigación y desarrollo, la amortización contable de la misma asciende a 1.000 euros. Compensa Bases Imponibles negativas de ejercicios anteriores por 100.000 euros. Las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio ascienden a 2.000 euros.

Diferencia permanente positiva por 5.000 euros, es un gasto contable que nunca va a ser un gasto fiscal.
Diferencia temporaria imponible por 4.000 euros, que es la diferencia asociada a la diferente valoración de la maquinaria fiscal (libertad de amortización) y contable.

El esquema a seguir para determinar el Impuesto sobre Sociedades:

En primer lugar registramos el Impuesto corriente:

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La maquinaria vale 4.000 € contablemente, mientras que fiscalmente no vale nada. Ello origina un débito frente a la Hacienda Pública de 1.200 €.

Con el antiguo PGC diríamos que en futuro habrá un gasto contable por amortizaciones que no será gasto fiscal.

Respecto a la base imponible negativa, en el ejercicio que se generó tendríamos registrado un crédito frente a la Hacienda Pública que ahora recuperamos:

Normativa contable: Norma de valoración número 13 del P.G.C.

EJEMPLO II.

Una Sociedad en el ejercicio 2009 obtiene un resultado contable de 50.000 €.

a) La Sociedad tiene un crédito frente a un cliente de 1.000€, cuyo vencimiento se produjo hace un año y cuatro meses. El deterioro de valor contable se registró el año pasado.
b) La Comunidad Económica Europea le impuso una multa de 5.000€ por no cumplir determinadas normas de calidad.
c) Ha adquirido el 31/05/2009 un equipo informático 9.000€ que se va a destinar a un proyecto de I+D. Se amortiza contablemente en un 20% anual. El gasto de este período del personal adscrito al mencionado proyecto es de 700€. Ha recibido de la Comunidad Autónoma una subvención de 1000€.
d) La Sociedad obtiene como ingresos financieros en concepto de dividendos 1.000€ ( retención del 15%), derivados de la participación, desde hace más de dos años, en un 6% en el capital de otra Sociedad residente en España,
e) Tiene las siguientes Bases Imponibles negativas pendientes de compensar:
2002 -1.000€
2005 -6.000€
2006 -5.000€

a) El año anterior el deterioro de valor no fue deducible por lo que la Sociedad registró una diferencia temporaria deducible en la Base Imponible por el mayor valor contable del pasivo (o como con el antiguo PGC, por el gasto contable que no era gasto fiscal). Sin embargo en este período sí se admite su deducibilidad porque ha pasado más de 6 meses desde el vencimiento de la obligación, por lo que en este momento se trata de una diferencia que da lugar a la reversión de un activo por una diferencia temporaria deducible.
b) La normativa fiscal no admite a la multa como gasto deducible ni en este periodo ni en posteriores, de forma que se trata de una diferencia permanente.
c) Se trata de un elemento del activo afecto a actividades de I+D por lo que se podrá amortizar libremente:
Amortización contable: 9.000 x 20% x 7/12=1.050€
Amortización fiscal: 9.000€
Diferencia temporaria imponible = Valor contable 7.950€ - Valor fiscal 7.950€.

(o si se prefiere, gasto fiscal 9.000 - gasto contable 1.050 = 7.950)

Diferencia que revertirá en períodos posteriores cuando se amortice contablemente el equipo a un 20% anual, puesto que fiscalmente su amortización será cero debido a que se amortizó el importe total el año de su adquisición.

Además la Sociedad tiene derecho a disfrutar de libre amortización por los 700€ correspondientes a los gastos de personal.

Por otra parte la Sociedad podrá beneficiarse de la deducción por gastos de investigación y desarrollo, que han sido: 1.750€
Personal: 700€
Amortización del equipo informático: 1.050€

La Base de la deducción es el importe de los gastos realizados minorados en el 65% de las subvenciones recibidas: 1.750-(65% x 1.000)= 1.100€.
Deducción : 25% x 1.100= 275€.

Además tiene derecho a una deducción adicional del 8% de los gastos del personal cualificado dedicado en exclusiva al proyecto: 8% x 700= 54€.
Por último tiene derecho a una deducción del 8% de la inversión realizada en la adquisición de un inmovilizado afecto a sus actividades de I+D.
9.000 x 8% = 720€.

d) Ingresos financieros: 1.000
Retención : 150€
La Sociedad puede acogerse a la deducción por doble imposición interna, ya que las participaciones las posee desde hace más de una año desde la fecha en que es exigible el dividendo y tiene una participación superior al 5% en el capital social de la sociedad participada.
Deducción 100% x 1000 x 30% = 300€

e) Las bases imponibles negativas pendientes se podrán compensar en este período puesto que no ha transcurrido más de 15 años desde que se generaron.

El esquema a seguir para determinar el Impuesto sobre Sociedades:

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Reversión del activo derivado de las bases imponibles de ejercicios anteriores:

Reversión del activo derivado del deterioro de valor del crédito frente a clientes:

Registro del pasivo derivado del mayor contable que fiscal del equipo afecto a I+D y de la libre amortización del gasto de personal activado.

EJEMPLO III. LIMITE TEMPORAL PARA COMPENSAR, EMPRESAS DE NUEVA CREACIÓN.

La Sociedad X comienza su actividad en 2004 y hasta el año 2007 no obtiene rentas positivas. En ese ejercicio tiene beneficios de 150.000€

En la partida de Bases Imponibles negativas pendientes de compensar procedentes de 2004, 2005 y 2006, el plazo para compensar comenzará a partir del período siguiente a aquel en que obtuvo rentas positivas, esto es hasta el 2023.

Normativa contable: Norma de valoración número 13 del P.G.C.

EJEMPLO IV. LIMITE CUANTITATIVO ART. 25.2.

La Sociedad X en el año 2009, después de 7 meses de no haber realizado explotación económica alguna, obtiene unas rentas positivas de 200.000€. El 31/12/2008 los fondos propios de la sociedad eran los siguientes:

C. Social a la constitución de la Sociedad =          100.000€
Amplía. C. Social con nuevas aportaciones =          50.000€
Amplía. C. Social con cargo a reservas =                50.000€
Prima de emisión de la ampliación =                      10.000€
Aportaciones para reponer pérdidas =                     20.000€

Las Bases Imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores:

Al constituirse la Sociedad, tenía 10 socios con una participación en el Capital Social del 10% cada uno. A inicio del 2009 ocho de los socios venden sus participaciones a uno de los otros dos.

(1) Reducción =Valor de las aportaciones-Precio de adquisición = 144.000-96.000= 48.000€

Valor de las aportaciones = 80% x (100.000+50.000+10.000+20.000)=144.000€ (2 )
Precio de adquisición al valor teórico = 80% x (100.000+50.000+50.000+30.000-110.000)= 96.000€
(2) 80% es el porcentaje de participaciones que cumplen los requisitos del art. 25.2