R.D. Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

LA AMORTIZACIÓN LINEAL.

Un empresario adquiere una furgoneta por 20.000€, y decide amortizarla de acuerdo al sistema lineal. Se ha calculado una vida útil de la furgoneta de 10 años.
Si acudimos a las tablas, vemos que para una furgoneta de una empresa que no es de transporte el coeficiente máximo es del 16%, y el periodo máximo 14 años.

Si transformamos el coeficiente del 16% en un periodo mínimo de amortización, nos encontramos con que ese periodo mínimo es de 6,25 años [100/16= 6,25]. Puesto que la vida útil de nuestra furgoneta (10 años) es mayor que el periodo mínimo de amortización (6,25) y menor que el periodo máximo (14), la Administración admitirá la amortización que se ha calculado por 2.000 € (20.000/10).
La Administración admitiría como válida una amortización máxima de 3.200 (16% x 20.000), siempre que esa fuese la amortización contabilizada por el empresario.

Contablemente, la empresa debe amortizar en el periodo de vida útil el inmovilizado, con absoluta independencia de lo que digan las tablas de amortización.
La normativa fiscal no debe condicionar la amortización contable, que sólo se guía por la vida útil estimada.
En nuestro ejemplo, al amortizar, debe considerarse un periodo de vida útil de 10 años, aunque el periodo mínimo permitido por la normativa sea de 6,25 años.

Normativa contable: Norma deregistro y valoración número 2.2 del P.G.C.





EJEMPLO II.

La sociedad X cuyo objeto social es la fabricación de material electrónico adquiere el 01/06/2001 un "equipo de fuerza e instalación de energía", por 800 euros. Los gastos de instalación de maquinaria necesarios para su puesta en condiciones de funcionamiento han sido de 200 euros. Las tablas de amortización oficialmente aprobadas establecen un coeficiente máximo del 10% y período máximo de 20 años. La amortización contable es de un 5% anual, la vida útil de la máquina es de 20 años.

La amortización contable se encuentra dentro de los límites máximo y mínimo establecidos en la normativa fiscal, así que en este caso la amortización contable coincide con el gasto fiscal.

La amortización contable debe hacerse en función de la vida útil del bien:

Normativa contable: Norma deregistro y valoración número 2.2 del P.G.C.

EJEMPLO III. AMORTIZACIÓN CONTABLE QUE SUPERA A LA FISCAL.

¿Qué ocurre cuando la amortización contable es superior a la fiscalmente admisible? La Administración debe considerar probada la amortización correspondiente a las tablas de amortización, por lo que si excede, no la considera probada.
De acuerdo al artículo 11.1.e, sólo será deducible si el empresario justifica su importe, de lo contrario sólo se admitirá como gasto la amortización correspondiente al coeficiente máximo de tablas.
Supongamos que el bien se adquiere por 20.000 € y se amortiza al 10% anual. Sin embargo, al consultar las tablas de amortización se comprueba que el coeficiente máximo admitido para ese bien es el 8%.
La amortización registrada contablemente es de 20.000 x 10% = 2.000; sin embargo la admisible fiscalmente es de 20.000 x 8% = 1.600. Como resultado, se produce una diferencia entre la base imponible del impuesto, y el resultado contable registrado de 400 € que no son deducibles en este momento, y que aumentan la base imponible. Serán deducibles a partir del año 11; momento en que el bien habrá sido totalmente amortizado contablemente, pero no fiscalmente. En ese momento continuará la amortización fiscal, pero no la contable, por lo que el gasto fiscal será mayor que el contable. A partir de ese momento los ajustes no aumentarán la base imponible, sino que la disminuirán.

Otra forma de plantearlo, como hace el actual PGC es por diferencia entre valores contables y fiscales.

La amortización contable debe hacerse siempre de acuerdo a la vida útil, por lo que por mucho que las tablas marquen un coeficiente máximo del 8 %, si la vida útil se ha estimado en 10 años, deberá amortizarse en ese plazo.

Puesto que la máxima amortización admisible fiscalmente es de 1.600, surge una diferencia de 400. Esta diferencia será recuperable en el futuro, por lo que en estos momentos surge un derecho frente a la Hacienda Pública. Si se cumplen las condiciones establecidas por el PGC la empresa podrá registrar el crédito contra la Hacienda en la cuenta "Activos por diferencias temporarias deducibles" por importe de 400 x 0,30 = 120 €.

Este asiento se realizará cada uno de los 10 años de vida útil. A partir de ese momento la empresa ejercerá ese derecho de crédito generado durante estos diez años al deducirse los ejercicios 11 y 12 1.600€ y el 13, 800€ que corresponden a amortizaciones contabilizadas en ejercicios anteriores que se deducen ahora.
Los años 11 y 12 dará de baja el crédito por 1.600 x 30% = 480, mientras que el año 13 lo dará de baja por 800 x 30% = 240.

Si, por el contrario no se cumpliesen las condiciones establecidas en el PGC, el ajuste en la base imponible se trataría como una diferencia permanente, y no daría lugar a anotaciones contables.

La sociedad X cuyo objeto social es la fabricación de material electrónico adquiere el 01/06/2001 un "equipo de fuerza e instalación de energía", por 800 euros, los gastos de instalación de maquinaria necesarios para su puesta en condiciones de funcionamiento han sido de 200 euros. Las tablas de amortización oficialmente aprobadas establecen un coeficiente máximo del 10% y período máximo de 20 años.
La amortización contable es un 20% anual, debido a que la vida útil de la máquina es de 5 años.

En los cinco primeros años la amortización contable supera el límite fiscal, así se producirá un ajuste positivo, esto es un impuesto sobre beneficios anticipado, que es un derecho de crédito para la Sociedad que luego se recuperará a partir del año (2007) en que la máquina ya está amortizada contablemente pero no fiscalmente, produciéndose un ajuste de signo contrario.

Si se cumplen las condiciones establecidas por el PGC la empresa podrá registrar el crédito contra la Hacienda en la cuenta "Activos por diferencias temporarias deducibles" por importe de
50 x 0,30 = 15 €, en el primer período, pero en los años posteriores hasta el 2006 por 100 x 0,30= 30 €

Derecho de crédito para la Sociedad que luego se recuperará a partir del año (2007) en que la máquina ya está amortizada contablemente pero no fiscalmente, produciéndose un ajuste de signo contrario de 100 x 0,30= 30 € , y en el 2011 de 50 x 0,30= 15 €,

EJEMPLO IV. a) AMORTIZACIÓN CONTABLE INFERIOR A LA FISCAL.

Una empresa ha adquirido por 10.000 € una máquina, a la que ha estimado una vida útil de 25 años. Decide amortizarla por el método lineal.
Al consultar las tablas de amortización se comprueba que el coeficiente máximo previsto es del 10 %, y que el periodo máximo es de 20 años.
De acuerdo a las tablas, debería amortizar como mínimo 10.000/20= 500€; sin embargo, la cantidad que habrá imputado en su cuenta de pérdidas y ganancias es de 10.000/25= 400€.
Según el artículo 19.3, la cantidad máxima que puede deducirse es de 400 € que es la cantidad que ha imputado en la cuenta de pérdidas y ganancias. ¿Qué pasa con la diferencia? De momento no es deducible. Sí lo será más adelante cuando impute una amortización contable superior a la prevista en las tablas de amortización para compensar la diferencia.

Contablemente, la empresa debe registrar la amortización de acuerdo a la vida útil del inmovilizado, en este caso, 25 años.

¿Cómo debe registrarse la diferencia entre la amortización contable, y el derecho de la empresa a amortizar en un periodo más breve de tiempo? De ninguna manera.
La amortización contable ha sido de 400€, y el gasto admitido para el impuesto, también ha sido de 400€. Por tanto no hay ninguna diferencia entre la base imponible del impuesto y la cuenta de pérdidas y ganancias que deba ser registrada.

EJEMPLO IV. b) AMORTIZACIÓN CONTABLE INFERIOR A LA FISCAL.

La sociedad X cuyo objeto social es la fabricación de material electrónico adquiere el 01/07/2001 un "equipo de fuerza e instalación de energía", por 800 euros, los gastos de instalación de maquinaria necesarios para su puesta en condiciones de funcionamiento han sido de 200 euros. Las tablas de amortización oficialmente aprobadas establecen un coeficiente máximo del 10% y período máximo de 20 años. La amortización contable es un 4% anual, la vida útil de la máquina es de 25 años.

En principio la amortización contable está por debajo del límite mínimo que establece el presente texto. ¿Es deducible una dotación a la amortización contabilizada en un período posterior a cuando se debería haber amortizado fiscalmente? El exceso de amortización sobre el coeficiente máximo se entiende que corresponde al período impositivo en el que se contabilizó una amortización inferior a la del coeficiente mínimo hasta alcanzar el coeficiente máximo, sin perjuicio del art. 19.3, en el que se establece que un gasto será deducible en un período posterior al que se debería haber contabilizado siempre que no resulte una tributación inferior.

EJEMPLO V. AMORTIZACIÓN DE BIENES USADOS. INTERESA DOBLAR COEFICIENTE.

Una empresa ha adquirido una nave industrial con una maquinaria usada que piensa utilizar durante los próximos 5 años. La maquinaria le ha costado 10.000€, y la nave (8 años de antigüedad) otros 50.000 (10.000 corresponden al suelo).
Originariamente la máquina costó 12.000€. Las tablas fijan un coeficiente máximo de amortización del 10%, y un periodo máximo de 20 años.
Lo primero que hay que señalar es que la nave no es un bien usado puesto que ha sido usada anteriormente menos de 10 años.
Para la máquina, que sí es un bien usado, la empresa puede elegir entre dos sistemas diferentes para amortizar:
1-. Aplicar un coeficiente máximo que sea el doble del coeficiente máximo de tablas.
2-. Aplicar el coeficiente de tablas, pero sobre el valor originario del bien, no sobre el de adquisición. En caso de que ese valor originario no se conociera, se podría haber estimado mediante un dictamen pericial.

A nuestra empresa, el primer sistema le permitiría amortizar hasta un 20% anual del valor de adquisición, esto es, 20% x 10.000= 2.000 € anuales.
El segundo sistema le permitiría amortizar hasta 10% x 12.000= 1.200€.
Por su parte, la amortización contable es de 10.000/5= 2.000.

Vemos que para esta empresa, el sistema de amortización que mejor se adapta a sus necesidades es el primero.

Contablemente, esta empresa deberá amortizar los bienes durante su vida útil, con independencia de que sean usados o no.
En este caso coincide la amortización fiscal con la contable, pero no tiene que ser siempre así necesariamente.

EJEMPLO VI. AMORTIZACIÓN DE BIENES USADOS

Son aquellos que no se han puesto en condiciones de funcionamiento por primera vez. En el caso de los edificios cuando su antigüedad es igual o superior a los 10 años.

Será el resultado de aplicar cualquiera de las opciones anteriores:

· Coeficiente de amortización lineal máximo establecido en tablas de amortización oficialmente aprobadas por 2 veces el Precio de adquisición.
· Coeficiente de amortización lineal máximo establecido en tablas de amortización oficialmente aprobadas por el Precio Originario ( es el precio de adquisición de ese elemento cuando tenía la condición de nuevo). Se aplicará obligatoriamente cuando los bienes hayan sido adquiridos a entidades pertenecientes al mismo grupo (art. 67 del presente texto), excepto cuando el precio de adquisición sea superior al precio originario, en este caso se aplicará la opción a)
Si no se conoce el precio de adquisición o el precio originario se podrá determinar pericialmente.

EJEMPLO VII. AMORTIZACIÓN DE BIENES USADOS. INTERESA NO DOBLAR COEFICIENTE.

Una empresa ha adquirido una nave industrial con una maquinaria usada que piensa utilizar durante los próximos 4 años. La maquinaria le ha costado 10.000€, y la nave (8 años de antigüedad) otros 50.000 (10.000 corresponden al suelo).
Originariamente la máquina costó 30.000€. Las tablas fijan un coeficiente máximo de amortización del 10%, y un periodo máximo de 20 años.
Lo primero que hay que señalar es que la nave no es un bien usado puesto que ha sido usada anteriormente menos de 10 años.
Para la máquina, que sí es un bien usado, la empresa puede elegir entre dos sistemas diferentes para amortizar:
1-. Aplicar un coeficiente máximo que sea el doble del coeficiente máximo de tablas.
2-. Aplicar el coeficiente de tablas, pero sobre el valor originario del bien, no sobre el de adquisición. En caso de que ese valor originario no se conociera, se podría haber estimado mediante un dictamen pericial.

A nuestra empresa, el primer sistema le permitiría amortizar hasta un 20% anual del valor de adquisición, esto es, 20% x 10.000= 2.000 € anuales.
El segundo sistema le permitiría amortizar hasta 10% x 30.000= 3.000€.
Por su parte, la amortización contable es de 10.000/4= 2.500.

Vemos que para esta empresa, el sistema de amortización que mejor se adapta a sus necesidades es el segundo.
El problema está en que vemos que el gasto admitido es mayor que la amortización registrada. En atención al artículo 19.3 sólo se podrá deducir la amortización contabilizada. El cuarto año, sin embargo, vemos que la empresa amortiza contablemente más que el gasto fiscal máximo admisible. En ese momento recupera la diferencia de los años anteriores, en los que podría haber amortizado más que lo que amortizó.

Contablemente, esta empresa deberá amortizar los bienes durante su vida útil, con independencia de que sean usados o no.
¿Cómo debe contabilizar la diferencia entre el gasto fiscal máximo admisible y la cantidad que efectivamente se deduce? De ninguna manera. Puesto que el gasto deducido y la amortización contabilizada coinciden, no hay ninguna diferencia entre la cuenta de pérdidas y ganancias y la base imponible del impuesto que debe registrarse en la contabilidad.

EJEMPLO VIII. AMORTIZACIÓN DE BIENES USADOS. ADQUIRIDOS POR UNA EMPRESA DEL GRUPO. AMORTIZACIÓN SOBRE EL VALOR ORIGINAL.

Para el caso de que el inmovilizado sea adquirido por una empresa del grupo, el Reglamento del Impuesto de Sociedades dice que la amortización se debe practicar sobre el valor de adquisición que tuvo el bien para la entidad cesionaria, salvo que el precio de la transmisión entre las sociedades vinculadas sea mayor; en ese caso se podría amortizar en función de las tablas de amortización aplicadas sobre este valor.

Una empresa ha adquirido una maquinaria usada a otra sociedad de grupo que piensa utilizar durante los próximos 5 años. La maquinaria le ha costado 40.000€.
Originariamente la máquina costó 50.000€. Las tablas fijan un coeficiente máximo de amortización del 10%, y un periodo máximo de 20 años.
Puesto que el valor original del bien es mayor que el valor de transmisión, el gasto máximo deducible para la sociedad será el que resulte de aplicar el coeficiente máximo de tablas al valor original que tuvo el bien. En este caso 50.000 x 10%= 5.000.

En nuestro ejemplo, la empresa podrá deducir un máximo de 5.000 € anuales.

Contablemente, la empresa debe amortizar la maquinaria en función de la vida útil estimada, en este caso 5 años.

Sin embargo, la empresa sólo puede deducir un máximo de 5.000€ anuales, por lo que se genera un crédito de 3.000 € a deducir en el futuro en el momento en que la amortización contable sea inferior al máximo fiscal admisible (a partir del sexto año).
Si cumple las condiciones del PGC, la empresa puede contabilizar este crédito en la cuenta "Activos por diferencias temporarias deducibles" por un importe que resulte de multiplicar por el tipo de gravamen los 3.000 € de diferencia (3.000 x 0' 30= 900).

Este asiento se realizará cada uno de los cinco años de vida útil. A partir de ese momento la empresa ejercerá ese derecho de crédito generado durante estos cinco años al deducirse los ejercicios 6, 7 y 8 los 15.000€ que corresponden a amortizaciones contabilizadas en ejercicios anteriores y se deducen ahora.
Cada año dará de baja el crédito por 5.000 x 30% = 1.500.

EJEMPLO IX. AMORTIZACIÓN DE BIENES USADOS. ADQUIRIDOS POR UNA EMPRESA DEL GRUPO. AMORTIZACIÓN SOBRE EL VALOR DE ADQUISICIÓN.

Para el caso de que el inmovilizado sea adquirido por una empresa del grupo, el Reglamento del Impuesto de Sociedades dice que la amortización se debe practicar sobre el valor de adquisición que tuvo el bien para la entidad cesionaria, salvo que el precio de la transmisión entre las sociedades vinculadas sea mayor; en ese caso se podría amortizar en función de las tablas de amortización aplicadas sobre este valor.

Una empresa ha adquirido una maquinaria usada a otra sociedad de grupo que piensa utilizar durante los próximos 5 años. La maquinaria le ha costado 40.000€.
Originariamente la máquina costó 30.000€. Las tablas fijan un coeficiente máximo de amortización del 10%, y un periodo máximo de 20 años.
Puesto que el valor original del bien es menor que el valor de transmisión, el gasto máximo deducible para la sociedad será el que resulte de aplicar el coeficiente máximo de tablas al valor de transmisión del bien. En este caso 40.000 x 10%= 4.000.

En nuestro ejemplo, la empresa podrá deducir un máximo de 4.000 anuales.

Contablemente, la empresa debe amortizar la maquinaria en función de la vida útil estimada, en este caso 5 años.

Sin embargo, la empresa sólo puede deducir un máximo de 4.000€ anuales, por lo que se genera un crédito de otros 4.000€ a deducir en el futuro, en el momento en que la amortización contable sea inferior al máximo fiscal admisible (a partir del sexto año).
Si cumple las condiciones del PGC la empresa puede contabilizar este crédito en la cuenta "Activos por diferencias temporarias deducibles" por un importe que resulte de multiplicar por el tipo de gravamen los 4.000 € de diferencia (4.000 x 0' 30= 1.200).

Este asiento se realizará cada uno de los cinco años de vida útil. A partir de ese momento la empresa ejercerá ese derecho de crédito generado durante estos cinco años al deducirse los ejercicios 6, 7, 8, 9 y 10 los 20.000€ que corresponden a amortizaciones contabilizadas en ejercicios anteriores y se deducen ahora.
Cada año dará de baja el crédito por 4.000 x 30% = 1.200.

EJEMPLO X. AMORTIZACIÓN DE ELEMENTOS UTILIZADOS VARIOS TURNOS DE TRABAJO.

Cuando un bien del Inmovilizado que intervenga directamente en la actividad se utilice diariamente en más de un turno de trabajo normal (8 horas), podrá amortizarse en función del coeficiente siguiente:
Coeficiente = coeficiente de amortización mínimo (coeficiente de amortización máximo-coeficiente de amortización mínimo) x nº de horas trabajadas/ 8

No es aplicable este método de amortización a aquellos elementos que por su naturaleza técnica deban ser utilizados de forma continuada.

Una empresa ha adquirido una nave industrial con una maquinaria que piensa utilizar 16 horas diarias durante los próximos 8 años. La maquinaria le ha costado 10.000 €, y la nave otros 50.000 (10.000 corresponden al suelo).
Las tablas de amortización señalan un coeficiente máximo del 10%, y un periodo máximo de 20 años.

La empresa piensa utilizar la maquinaria durante dos turnos de trabajo al día, por lo que tiene derecho a amortizarla siguiendo un método especial propuesto por el Reglamento.
¿Y la nave? La nave se utiliza continuadamente a lo largo del tiempo, por lo que no se puede entender que se utilice varios turnos de trabajo al día. El sistema sólo se aplica a inmovilizados que no se utilicen ininterrumpidamente debido a sus características.

La amortización máxima admisible para la maquinaria es:

Cat = Cmin + [Cmax - Cmin] x (h/8)
Cat: Coeficiente máximo de amortización en caso de que haya varios turnos de trabajo.
Cmin: Coeficiente de amortización de tablas correspondiente al periodo máximo.
Cmax: Coeficiente de amortización máximo de tablas.
h: número de horas trabajadas.

En nuestro ejemplo, el coeficiente máximo que podría utilizar la empresa sería:

Cat = 0' 05 + [ 0' 1-0' 05] x (16/8)= 15%.
La amortización del periodo será 10.000/8= 1.250.
El máximo gasto admisible en el periodo sería 15% x 10.000= 1.500.

En nuestro ejemplo, la empresa podría deducirse en concepto de amortización hasta 1.500 €; sin embargo, sólo ha contabilizado amortización por 1.250, por lo que, de acuerdo al artículo 19.3 sólo podrá deducirse esa cantidad.

Contablemente, la empresa debe registrar la amortización de acuerdo a la vida útil del inmovilizado, en este caso, 8 años.

¿Cómo debe registrarse la diferencia entre la amortización contable, y el derecho de la empresa a amortizar en un periodo más breve de tiempo? De ninguna manera.
La amortización contable ha sido de 1.250€, y el gasto admitido para el impuesto, también ha sido de 1.250€. Por tanto no hay ninguna diferencia entre la base imponible del impuesto y la cuenta de pérdidas y ganancias que deba ser registrada.

El inmovilizado de la Sociedad X a 31/12/2008 esta integrado por:
- Edificio Industrial, precio de adquisición excluyendo el valor del suelo es de 100.000 euros
- 3 máquinas utilizadas en dos turnos de trabajo, cada uno de 8 horas., con un precio de adquisición de 3000 euros
- 1 máquina utilizada en un turno de trabajo, con un precio de adquisición de 5000 euros.
- 1 máquina utilizada de forma interrumpida para el mantenimiento del resto de las maquinas que tanto si están apagadas como encendidas requieren de una temperatura especifica, el precio de adquisición fue de 2000 euros.

Los coeficientes de amortización según tablas oficialmente aprobadas son: coeficiente máximo del 25% y período máximo de 8 años.

Dotación a la amortización:
Edificio Industrial. 0.02x100.000=2000 €. No se aplica el método de turnos de trabajo debido a que su depreciación no esta afectada por el número de turnos de trabajo que desarrolle la empresa.
3 máquinas utilizadas en más de un turno de trabajo: (0.125+(0.25-0.125)x(16/8))x3000x3=3375 €
1 máquina utilizada en un turno de trabajo: 0,25x5000=1000 €.
1 máquina utilizada interrumpidamente por sus características técnicas: 0,25x1000=250 €.