R.D. Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

La empresa LORASA realiza un proyecto de investigación en tres años. Para ello incurre en los siguientes gastos:

Además ha adquirido un edificio por 10.000 € (el suelo no tiene valor) que se amortiza en 50 años, y maquinaria por 5.000 € que se amortiza en 10 años. Ambos se afectan a la actividad de investigación.

La amortización contable de estos elementos será como sigue:

Suponiendo que el proyecto cumple las condiciones establecidas por la normativa contable, la empresa podrá activar cada año los gastos en los que haya incurrido en el proyecto para amortizarlos posteriormente.
Podrá activar los gastos de personal y los de compras, además de las amortizaciones correspondientes al ejercicio.
· Año 2008: 1.000+300+200+500= 2.000.
· Año 2009: 1.200+600+200+500= 2.500.
· Año 2010: 1.500+800+200+500= 3.000.
Vemos que el gasto contable correspondiente a la amortización queda incluido dentro de los Gastos de investigación activados. Al activar los gastos de Investigación con una cuenta de ingresos "Trabajos realizados para el inmovilizado intangible", se compensan los gastos con un ingreso que los elimina.

La empresa debe amortizar estos gastos en el plazo de 5 años desde su activación:
· Año 2009: 2.000/5= 400 €.
· Año 2010: 2.000/5 + 2.500/5= 900 €.
· Año 2011: 2.000/5 +2.500/5 +3.000/5 = 1.500 €. Así sucesivamente.
La tabla de amortización de los gastos será la siguiente:

Veamos ahora qué gastos puede deducir fiscalmente:
1-. El edificio lo puede deducir por partes iguales en diez años: 10.000/10= 1.000 €.
2-. La maquinaria la puede deducir íntegramente en el año de adquisición.
3-. Los gastos de investigación, los podemos amortizar íntegramente excepto en la parte que corresponde amortizaciones de elementos afectos a la actividad de investigación.

Gasto fiscal

Edificio	1.000	1.000	1.000	1.000	1.000
Máquina	5.000	0	0	0	0
Gastos I+D	1.300	1.800	2.300	0	0

Ajuste

-7.300

-2.400

-2.400

+1.200

+1.200

(1) Corresponde a 1.500 de amortización de los gastos de desarrollo, y 700 de la amortización de los inmovilizados afectos, que en este año no se han incorporado a gastos de investigación, ya que al haber terminado el proyecto de investigación y desarrollo, la dotación al amortización del edificio y de la maquinaria no se activará constituyendo un gasto para la empresa.

Vemos que activando los gastos de investigación, el gasto deducible para la empresa del primer año es de 7.300 € (1.000+5.000+1.300).
Supongamos que no hubiera activado los gastos. En ese caso, hubiera podido deducir los gastos de personal y compras (1.300) y la amortización libre del edificio y la maquinaria (6.000). En total 7.300€. El sistema de libre amortización de los gastos de investigación permite que la decisión de activar o no los gastos no afecte al importe deducible en el impuesto de sociedades.

Supongamos que el proyecto de investigación cumple los requisitos previstos en el art. 35.1 para acogerse a la deducción por actividades de investigación y desarrollo, en este caso la Sociedad tendrá derecho a las siguientes deducciones en la cuota:

1-. Deducción del 25% de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto. No obstante, al exceso de los gastos sobre la media de los dos años anteriores, se le aplica un 42%:
Deducción del 2008: 42% x 2.000= 840€, el porcentaje de deducción es de un 42% debido a que la media de los gastos en investigación de los dos años anteriores es "0".
Deducción del 2009: 25% x 1.000 + 42% x 1.500 = 880€, la media de los gastos de los dos últimos años es de ( 2.000+0)/2= 1.000€.
Deducción del 2010: 25% x 2.250 + 42% x 750 = 877,50€, la media de los gastos de los dos últimos años es de ( 2.000+2.500)/2=2.250€.

2-. Deducción del 8% de las inversiones en inmovilizado material o inmaterial, excluidos los inmuebles o terrenos afectos exclusivamente a actividades de investigación y desarrollo, será el 8% del coste de adquisición de la máquina:
Deducción del 2008 = 8% x 5.000 = 400€.
El primer ejercicio, la empresa contabiliza la adquisición de la maquinaria y el edificio.

Contabiliza los gastos.

Amortiza la construcción y la maquinaria.

Activa los gastos de investigación.

Por último, hemos visto que en este ejercicio se han generado diferencias temporarias imponibles entre el resultado contable y la base imponible del impuesto. La empresa debe registrar una deuda frente a la Hacienda Pública por 7.300 x 30%= 2.190€.

En el segundo ejercicio, la empresa contabiliza la amortización del inmovilizado material, los gastos de personal y las compras, activa los gastos, y comienza a amortizar los gastos de investigación.

Amortiza la construcción y la maquinaria.

Activa los gastos de investigación.

Amortiza los gastos de investigación.

En este ejercicio, la empresa tiene una diferencia temporaria imponible de 2.400 €, por lo que debe registrar una deuda frente a la Hacienda Pública de 2.400 x 0' 30= 720 €.

Respecto a las deducciones, suponen un ajuste permanente negativo del resultado contable al registrar el gasto por el impuesto.

Normativa contable: Norma de registro y valoración número 6.a del P.G.C.

EJEMPLO II. AMORTIZACIÓN DE UN PROYECTO DE DESARROLLO.

La empresa LORASA realiza un proyecto de desarrollo en tres años. Para ello incurre en los siguientes gastos:

Además ha adquirido un edificio por 10.000€ (el suelo no tiene valor) que se amortiza en 50 años, y maquinaria por 5.000€ que se amortiza en 10 años. Ambos se afectan a la actividad de desarrollo.

La amortización contable de estos elementos será como sigue:

Suponiendo que el proyecto cumple las condiciones establecidas por la normativa contable, la empresa podrá activar cada año los gastos en los que haya incurrido en el proyecto para amortizarlos posteriormente.
Podrá activar los gastos de personal y los de compras, además de las amortizaciones correspondientes al ejercicio.
· Año 2008: 1.000+300+200+500= 2.000.
· Año 2009: 1.200+600+200+500= 2.500.
· Año 2010: 1.500+800+200+500= 3.000.
Vemos que el gasto contable correspondiente a la amortización queda incluido dentro de los Gastos de desarrollo activados. Al activar los gastos de investigación con una cuenta de ingresos, "Trabajos realizados para el inmovilizado inmaterial ", se compensan los gastos con un ingreso que los elimina.

La empresa debe amortizar estos gastos en el plazo de 5 años desde el final del proyecto de desarrollo:
Año 2011: 7.500/5= 1.500€.

La tabla de amortización de los gastos será la siguiente:

Veamos ahora qué gastos puede deducir fiscalmente:
1-. El edificio lo puede deducir por partes iguales en diez años: 10.000/10= 1.000€.
2-. La maquinaria la puede deducir íntegramente en el año de adquisición.
3-. Los gastos de investigación, los podemos amortizar íntegramente excepto en la parte que corresponde amortizaciones de elementos afectos a la actividad de investigación.

Gasto fiscal

Edificio	1.000	1.000	1.000	1.000	1.000
Máquina	5.000	0	0	0	0
Gastos I+D	1.300	1.800	2.300	0	0

Ajuste

-7.300

-2.800

-3.300

+1.200

+1.200

(1) Corresponde a 1.500 de amortización de los gastos de desarrollo, y 700 de la amortización de los inmovilizados afectos, que en este año no se han incorporado a gastos de desarrollo, ya que al haber terminado el proyecto de investigación y desarrollo, la dotación al amortización del edificio y de la maquinaria no se activarán constituyendo un gasto para la empresa.

Vemos que activando los gastos de desarrollo, el gasto deducible para la empresa del primer año es de 7.300 € (1.000+5.000+1.300).
Supongamos que no hubiera activado los gastos. En ese caso, hubiera podido deducir los gastos de personal y compras (1.300) y la amortización libre del edificio y la maquinaria (6.000). En total 7.300€. El sistema de libre amortización de los gastos de desarrollo permite a la empresa, que la decisión de activar o no los gastos, no afecte al importe deducible en el impuesto de sociedades.

Supongamos que el proyecto de desarrollo cumple los requisitos previstos en el art. 35.1 para acogerse a la deducción por actividades de investigación y desarrollo, en este caso la Sociedad tendrá derecho a las siguientes deducciones en la cuota:

1-. Deducción del 25% de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto. No obstante, al exceso de los gastos sobre la media de los dos años anteriores, se le aplica un 42%:
Deducción del 2008: 42% x 2.000= 840€, el porcentaje de deducción es de un 42% debido a que la media de los gastos en investigación de los dos años anteriores es "0".
Deducción del 2009: 25% x 1.000 + 42% x 1.500 = 880€, la media de los gastos de los dos últimos años es de (2.000+0)/2= 1.000€.
Deducción del 2010: 25% x 2.250 + 42% x 750 = 877,50€, la media de los gastos de los dos últimos años es de (2.000+2.500)/2=2.250€.

El primer ejercicio, la empresa contabiliza la adquisición de la maquinaria y el edificio.

Contabiliza los gastos.

Amortiza la construcción y la maquinaria.

Activa los gastos de investigación.

Por último, hemos visto que en este ejercicio se han generado diferencias temporarias imponibles entre el resultado contable y la base imponible del impuesto. La empresa debe registrar una deuda frente a la Hacienda Pública por 7.300 x 30%= 2.190€.

En el segundo ejercicio, la empresa contabiliza la amortización del inmovilizado material, los gastos de personal y las compras y activa los gastos.

Amortiza la construcción y la maquinaria.

Activa los gastos de investigación.

En este ejercicio, la empresa tiene una diferencia temporal negativa de 2.800€, por lo que debe registrar una deuda frente a la Hacienda Pública de 2.800 x 0' 30=840€.

Respecto a las deducciones, suponen un ajuste permanente negativo del resultado contable al registrar el gasto por el impuesto.

Normativa contable: Norma de registro y valoración número 6.a del P.G.C.

EJEMPLO III. BIENES AFECTOS A ACTIVIDADES DE INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO.

La empresa LORASA realiza un proyecto de desarrollo en tres años. Para ello incurre en los siguientes gastos:

Además ha adquirido un edificio por 10.000€ (el suelo no tiene valor) que se amortiza en 50 años, y maquinaria por 5.000 € que se amortiza en 10 años. Ambos se afectan a la actividad de desarrollo.

La amortización contable de estos elementos será como sigue:

El 31 de diciembre de cada año, la empresa ha comprobado que no puede activar los gastos de desarrollo porque la viabilidad económica del proyecto no está asegurada.
Sin embargo, la maquinaria y el edificio están afectos a un proyecto de desarrollo, por lo que la empresa puede amortizarlos de acuerdo a las ventajas establecidas en el Texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.
1-. El edificio lo puede deducir por partes iguales en diez años: 10.000/10= 1.000€.
2-. La maquinaria la puede deducir íntegramente en el año de adquisición.
importe deducible en el impuesto de sociedades.

(1) Corresponden 200 al edificio y 500 a la maquinaria.
(2) Corresponden 1.000 al edificio y 5.000 a la maquinaria.
(3) Corresponden al edificio, porque la maquinaria está totalmente amortizada.
(4) No se amortiza nada porque ya han finalizado los diez años de imputación del edificio.

En 2019 la empresa vende el edificio por 12.000 €. En ese momento la empresa ya ha llevado a gasto deducible los 10.000 € del valor de adquisición. Sin embargo sólo ha imputado en la cuenta de pérdidas y ganancias la amortización contable de 11 años (200x11= 2.200).
La normativa fiscal le obliga a incluir en la base imponible la parte de valor del bien que ha disfrutado de libre amortización y no ha sido imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias. 10.000-2.200= 7.800 €.

Supongamos que el proyecto de investigación y desarrollo cumple los requisitos previstos en el art. 35.1 para acogerse a la deducción por actividades de investigación y desarrollo, en este caso la Sociedad tendrá derecho a las siguientes deducciones en la cuota:

El primer ejercicio, la empresa contabiliza la adquisición de la maquinaria y el edificio.

Contabiliza los gastos.

Amortiza la construcción y la maquinaria.

No activa los gastos de investigación porque no cumple los requisitos establecidos en la normativa contable.

Por último, hemos visto que en este ejercicio se han generado diferencias temporales negativas entre el resultado contable y la base imponible del impuesto. La empresa debe registrar una deuda frente a la Hacienda Pública por 5.300 x 30%= 1.590 €.

En el segundo ejercicio, la empresa contabiliza la amortización del inmovilizado material y los gastos de personal y las compras.

Amortiza la construcción y la maquinaria.

En este ejercicio, la empresa tiene una diferencia temporal negativa de 2.800 €, por lo que debe registrar una deuda frente a la Hacienda Pública de 300 x 0' 30= 90 €.

En 2019 vende el edificio por 12.000€.

Existe una diferencia temporal positiva correspondiente a los 7.800 € que se han incluido en la base imponible correspondientes a la parte de valor del edificio que disfrutó de libre amortización y no se imputó en la cuenta de pérdidas y ganancias. Por ello revierten las deudas frente a la Hacienda Pública. 7.800 x 0' 3= 2.340.

Respecto a las deducciones, suponen un ajuste permanente negativo del resultado contable al registrar el gasto por el impuesto.

Normativa contable: Norma de registro y valoración número 6.a del P.G.C.