R.D. Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Una sociedad dota provisiones para cubrirse de las siguientes posibles insolvencias.

1-. Existe un crédito por 10.000€ frente a un cliente. Han transcurrido 5 meses desde el vencimiento de su plazo de pago sin que lo haya hecho efectivo, y debido a su situación, se tienen serias dudas de que se logre cobrar alguna vez. Se ha dotado una provisión por los 10.000€.
Fiscalmente, esta provisión no es gasto deducible, puesto que no han transcurrido 6 meses desde la falta de pago, no se ha declarado la situación de concurso, ni concurre ninguna otra de las condiciones necesarias para que la provisión sea deducible.

En el año siguiente han transcurrido más de 6 meses desde el vencimiento de los créditos y el cliente paga la mitad de la deuda.
Por la mitad del crédito no cobrada, al haber transcurrido más de seis meses, será deducible fiscalmente la dotación a la provisión realizada el año anterior, por lo que en este año el ajuste será de signo negativo, al admitir como gasto fiscal el gasto contable del año anterior. Por lo que respecta a la otra mitad pagada por el cliente, se llevará la provisión a exceso de provisión como ingreso contable. Fiscalmente, al no haberse admitido la dotación como gasto en el ejercicio anterior, no debe considerarse ingreso el exceso de provisión.

2-. Ha realizado obras para un Ayuntamiento por 20.000€ que terminó hace 18 meses. El Ayuntamiento aceptó la deuda de 12.000€, pero negó que debiera los otros 8.000. La empresa ha dotado una provisión y ha reclamado judicialmente los 8.000€ en este ejercicio. Todavía no se ha cobrado ni un solo euro de los 20.000 adeudados. Vista la situación, la empresa ha decidido dotar una provisión por todo el importe, porque empieza a tener serias dudas de que algún día cobre algo.
Debemos separar la provisión en dos partes:
· los 12.000€ cuya deuda se ha reconocido no son deducibles, puesto que son adeudados por un ente de derecho público.
· los otros 8.000 sí son deducibles. Aunque son debidos por un ente de derecho público, existe un procedimiento judicial sobre su importe.

3-. La sociedad tiene un crédito frente a un cliente por 10.000€ cuyo vencimiento se produjo hace 14 meses. La provisión contable se dotó el año pasado.
En el momento en que se dotó la provisión, no era deducible porque no había transcurrido el plazo preceptivo para que lo fuese. Sin embargo, en este momento sí es deducible, puesto que ahora sí se cumple el requisito de que hayan transcurrido 6 meses, por lo que, aunque el gasto contable se registrase el año anterior, el gasto fiscal lo imputamos en este.

4-. La sociedad tiene un crédito frente a otra entidad de 13.000€ cuyo vencimiento e impago se produjo hace 15 meses. La sociedad tiene un derecho de hipoteca para garantizar el crédito.
Aunque han transcurrido 6 meses desde el vencimiento, la provisión no es deducible puesto que la sociedad tiene garantizado el crédito por un derecho real.

5-. Hace tres años venció un crédito por 15.000€ que no fue pagado. En su momento se dotó la correspondiente provisión que fue deducida. En este año, ante la imposibilidad de cobrar de otra manera, la empresa ha aceptado conceder una prórroga de otro año para el pago.
En su momento la provisión fue deducible, y se dedujo. Sin embargo, en este momento se ha producido una prórroga expresa, por lo que la provisión ya no cumple las condiciones para ser deducible. Contablemente, la empresa no realiza ningún asiento, pero fiscalmente debe incrementar su base imponible por los 15.000€ que se dedujo en el pasado y ahora no son deducibles.

6-. La sociedad tiene un crédito frente a un cliente por 6.000€ cuyo vencimiento se produjo hace 14 meses. La provisión contable se dotó el año pasado. En este ejercicio se ha cobrado el importe del crédito, por lo que se ha eliminado la provisión.
En el ejercicio pasado, la provisión no fue gasto fiscal porque no habían transcurrido todavía 6 meses desde el impago. Se dotó por tanto un gasto contable que no fue gasto fiscal. En este momento estamos ante un ingreso contable derivado de la eliminación de la provisión, sin embargo no tendremos que imputar este ingreso en la base imponible del impuesto de sociedades. Si el gasto por la constitución de la provisión no fue gasto fiscal, lógicamente el ingreso por la eliminación de la provisión tampoco deberá ser ingreso fiscal.

7-. Se produce una insolvencia en noviembre de un cliente que debía 20.000€. La sociedad ha tenido noticia de que ha solicitado la declaración de la situación de concurso, que posiblemente le será concedida a comienzos del próximo ejercicio, por lo que ha provisionado el crédito.
Esta provisión no es deducible porque todavía no han transcurrido 6 meses desde el vencimiento del crédito. En cuanto a la declaración de concurso, la ha solicitado, pero no ha sido declarada por el juez, por lo que no es motivo para considerar que la provisión es deducible.

8-. Se concedió un préstamo de 100.000€ a una entidad en la que participa en un 75%. El 1 de junio fue declarada judicialmente insolvente, por lo que provisionó la totalidad del crédito.
En este caso la provisión es deducible porque pese a que el crédito es frente a una entidad vinculada, la insolvencia se ha declarado judicialmente.

9-. Del resto del saldo de clientes, dota un 5% como provisión. El importe de la provisión asciende a 25.000€. Del año anterior hay una provisión de 20.000€.
Esta provisión no es deducible, salvo que individualizase el importe, asignando cada provisión a un deudor concreto que cumpliese las condiciones exigidas. Si ni lo hace, la provisión, al ser global, sería no deducible.

Contabilización de las provisiones.

1-. El deudor es calificado como de dudoso cobro, y su saldo provisionado.

Sin embargo esta provisión no es fiscalmente deducible. Se genera una diferencia temporal positiva que se recuperará posteriormente cuando cumpla las condiciones para ser deducible, o cuando la provisión sea aplicada a su finalidad. El importe del crédito a contabilizar será del 35% del total (el importe por el tipo de gravamen, que es el importe que la sociedad podrá recuperar).

En el año siguiente, por la parte de crédito cobrada:

Por la parte de crédito no cobrada:

2-. El crédito frente al Ayuntamiento es provisionado.

De esta provisión, 8.000€ son deducibles, por lo que al ser gasto tanto fiscal como contablemente no generan ninguna diferencia. Sin embargo, los otros 12.000€ son gasto contable, pero no fiscal, por lo que generan una diferencia temporal positiva que se recuperará en el futuro cuando la provisión sea aplicada. La empresa contabiliza el crédito por 12.000 x 0' 35 = 4.200€.

3-. En este momento no hay que contabilizar la provisión. Eso se hizo el año pasado. Sin embargo, en aquel momento se registró un crédito para reflejar la diferencia temporal positiva que se produjo. En este momento al cumplirse las condiciones para que el gasto sea deducido, revierte aquella diferencia. La empresa recupera el crédito que contabilizó.

4-. La empresa contabiliza la provisión.

Los otros 13.000€ son gasto contable, pero no fiscal, por lo que generan una diferencia temporal positiva que se recuperará en el futuro cuando la provisión sea aplicada. La empresa contabiliza el crédito por 13.000 x 0' 35 = 4.550€.

5-. La empresa no debe registrar la provisión, porque ya ha sido contabilizada. Sin embargo, en este momento se produce una diferencia temporal positiva debido a que ese gasto ya no es deducible. La base imponible del impuesto debe incrementarse en 15.000€ correspondientes al gasto que se dedujo y ahora no es deducible. La empresa puede contabilizar un crédito frente a la Hacienda Pública por 5.250€ (15.000 x 0' 35).

6-. Se cobra el importe del crédito.

Se elimina el importe de la provisión.

En el ejercicio anterior registró un crédito debido a una diferencia temporal positiva que revertiría en el momento en que la provisión fuese deducible, o se aplicase a su finalidad. En este momento al aplicarse la provisión se recupera el crédito. Hay un ingreso contable (la provisión aplicada) que no es ingreso fiscal (la dotación de la provisión no fue gasto deducible). El importe del crédito recuperado es 6.000 x 0' 35 = 2.100€.

7-. La sociedad contabiliza el importe de la provisión.

Sin embargo esta provisión no es fiscalmente deducible. Se genera una diferencia temporal positiva que se recuperará posteriormente cuando cumpla las condiciones para ser deducible, o cuando la provisión sea aplicada a su finalidad. El importe del crédito a contabilizar será del 35% del total (el importe por el tipo de gravamen, que es el importe que la sociedad podrá recuperar).

8-. La empresa contabiliza el importe de la provisión.

Esta provisión es fiscalmente deducible. Por tanto no se genera ninguna diferencia entre el gasto contabilizado y el deducible en el impuesto de sociedades.

9-. La empresa dota la provisión.

En este caso no se emplea la cuenta Clientes de dudoso cobro, porque al calcularse la provisión en global, no se ha establecido ningún cliente en especial sobre el que se tengan dudas.

Al mismo tiempo, eliminamos la provisión que había del año anterior.

La provisión dotada este año no es fiscalmente deducible. Se genera una diferencia temporal positiva que se recuperará el año que viene cuando la provisión sea aplicada.
25.000 x 35%= 8.750€.

Por esta misma razón, se produce una diferencia temporal negativa, debido a que recuperamos el importe de la diferencia que se produjo el año pasado al dotarse una provisión que no fue deducible. La provisión aplicada este año no debe ser ingreso fiscal. En la medida que la dotación de la provisión no fue deducible, el ingreso de la aplicación de la provisión tampoco es ingreso fiscal.
20.000 x 35%= 7.000€.

Normativa: Norma de valoración número 12 del P.G.C.
                  Resolución del I.C.A.C. de 9-10-97, primera.