R.D. Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Una sociedad registra deterioros de valor para cubrirse de las siguientes posibles insolvencias.

1-. Existe un crédito por 10.000€ frente a un cliente. Han transcurrido 5 meses desde el vencimiento de su plazo de pago sin que lo haya hecho efectivo, y debido a su situación, se tienen serias dudas de que se logre cobrar alguna vez. Se ha registrado un deterioro de valor por los 10.000€.
Fiscalmente, este deterioro de valor no es gasto deducible, puesto que no han transcurrido 6 meses desde la falta de pago, no se ha declarado la situación de concurso, ni concurre ninguna otra de las condiciones necesarias para que el deterioro sea deducible.

En el año siguiente han transcurrido más de 6 meses desde el vencimiento de los créditos y el cliente paga la mitad de la deuda.
Por la mitad del crédito no cobrada, al haber transcurrido más de seis meses, será deducible fiscalmente la dotación al deterioro de valor realizado el año anterior, por lo que en este año el ajuste será de signo negativo, al admitir como gasto fiscal el gasto contable del año anterior. Por lo que respecta a la otra mitad pagada por el cliente, se llevará la reversión del deterioro de valor a ingreso contable. Fiscalmente, al no haberse admitido la dotación como gasto en el ejercicio anterior, no debe considerarse ingreso la reversión del deterioro.

2-. Ha realizado obras para un Ayuntamiento por 20.000€ que terminó hace 18 meses. El Ayuntamiento aceptó la deuda de 12.000€, pero negó que debiera los otros 8.000. La empresa ha registrado un deterioro de valor y ha reclamado judicialmente los 8.000€ en este ejercicio. Todavía no se ha cobrado ni un solo euro de los 20.000 adeudados. Vista la situación, la empresa ha decidido registrar el deterioro de valor por todo el importe, porque empieza a tener serias dudas de que algún día cobre algo.
Debemos separar el deterioro en dos partes:
· los 12.000€ cuya deuda se ha reconocido no son deducibles, puesto que son adeudados por un ente de derecho público.
· los otros 8.000 sí son deducibles. Aunque son debidos por un ente de derecho público, existe un procedimiento judicial sobre su importe.

3-. La sociedad tiene un crédito frente a un cliente por 10.000€ cuyo vencimiento se produjo hace 14 meses. El deterioro de valor contable se registró el año pasado.
En el momento en que se registró el deterioro de valor no era deducible porque no había transcurrido el plazo preceptivo para que lo fuese. Sin embargo, en este momento sí es deducible, puesto que ahora sí se cumple el requisito de que hayan transcurrido 6 meses, por lo que, aunque el gasto contable se registrase el año anterior, el gasto fiscal lo imputamos en éste.

4-. La sociedad tiene un crédito frente a otra entidad de 13.000€ cuyo vencimiento e impago se produjo hace 15 meses. La sociedad tiene un derecho de hipoteca para garantizar el crédito.
Aunque han transcurrido 6 meses desde el vencimiento, el deterioro de valor no es deducible puesto que la sociedad tiene garantizado el crédito por un derecho real.

5-. Hace tres años venció un crédito por 15.000€ que no fue pagado. En su momento se dotó el correspondiente deterioro que fue deducido. En este año, ante la imposibilidad de cobrar de otra manera, la empresa ha aceptado conceder una prórroga de otro año para el pago.
En su momento el deterioro de valor fue deducible, y se dedujo. Sin embargo, en este momento se ha producido una prórroga expresa, por lo que el deterioro de valor ya no cumple las condiciones para ser deducible. Contablemente, la empresa no realiza ningún asiento, pero fiscalmente debe incrementar su base imponible por los 15.000€ que se dedujo en el pasado y ahora no son deducibles.

6-. La sociedad tiene un crédito frente a un cliente por 6.000€ cuyo vencimiento se produjo hace 14 meses. El deterioro contable se dotó el año pasado. En este ejercicio se ha cobrado el importe del crédito, por lo que se ha eliminado el deterioro.
En el ejercicio pasado, el deterioro no fue gasto fiscal porque no habían transcurrido todavía 6 meses desde el impago. Se dotó por tanto un gasto contable que no fue gasto fiscal. En este momento estamos ante un ingreso contable derivado de la eliminación del deterioro, sin embargo no tendremos que imputar este ingreso en la base imponible del impuesto de sociedades. Si el gasto por la constitución del deterioro no fue gasto fiscal, lógicamente el ingreso por la eliminación del deterioro tampoco deberá ser ingreso fiscal.

7-. Se produce una insolvencia en noviembre de un cliente que debía 20.000€. La sociedad ha tenido noticia de que ha solicitado la declaración de la situación de concurso, que posiblemente le será concedida a comienzos del próximo ejercicio, por lo que ha registrado el deterioro del crédito.
Este deterioro no es deducible porque todavía no han transcurrido 6 meses desde el vencimiento del crédito. En cuanto a la declaración de concurso, la ha solicitado, pero no ha sido declarada por el juez, por lo que no es motivo para considerar que el deterioro es deducible.

8-. Se concedió un préstamo de 100.000€ a una entidad en la que participa en un 75%. El 1 de junio fue declarada judicialmente insolvente, por lo que deterioró la totalidad del crédito.
En este caso el deterioro es deducible porque pese a que el crédito es frente a una entidad vinculada, la insolvencia se ha declarado judicialmente.

9-. Del resto del saldo de clientes, dota un 5% como deterioro de valor. El importe del deterioro asciende a 25.000€. Del año anterior hay un deterioro de 20.000€.
Este deterioro no es deducible, salvo que individualizase el importe, asignando cada deterioro a un deudor concreto que cumpliese las condiciones exigidas. Si ni lo hace, el deterioro, al ser global, sería no deducible.

Contabilización de los deterioros.

1-. El deudor es calificado como de dudoso cobro, y en su saldo se registra el deterioro.

Sin embargo este deterioro no es fiscalmente deducible. Se genera una diferencia temporaria deducible que se recuperará posteriormente cuando cumpla las condiciones para ser deducida, o cuando el deterioro sea aplicado a su finalidad. El importe del crédito a contabilizar será del 30% del total (el importe por el tipo de gravamen, que es el importe que la sociedad podrá recuperar).

En el año siguiente, por la parte de crédito cobrada:

Por la parte de crédito no cobrada:

2-. En el crédito frente al Ayuntamiento se registra el deterioro.

De este deterioro, 8.000€ son deducibles, por lo que al ser gasto tanto fiscal como contablemente no generan ninguna diferencia. Sin embargo, los otros 12.000€ son gasto contable, pero no fiscal, por lo que generan una diferencia temporaria deducible que se recuperará en el futuro cuando el deterioro sea aplicado. La empresa contabiliza el crédito por 12.000 x 0' 30 = 3.600€.

3-. En este momento no hay que contabilizar el deterioro. Eso se hizo el año pasado. Sin embargo, en aquel momento se registró un crédito para reflejar la diferencia temporaria deducible que se produjo. En este momento al cumplirse las condiciones para que el gasto sea deducido, revierte aquella diferencia. La empresa recupera el crédito que contabilizó.

4-. La empresa contabiliza el deterioro de valor.

Los otros 13.000€ son gasto contable, pero no fiscal, por lo que generan una diferencia temporaria deducible que se recuperará en el futuro cuando el deterioro de valor revierta. La empresa contabiliza el crédito por 13.000 x 0'30 = 3.900€.

5-. La empresa no debe registrar el deterioro de valor, porque ya ha sido contabilizado. Sin embargo, en este momento se produce una diferencia temporaria deducible debido a que ese gasto ya no es deducible. La base imponible del impuesto debe incrementarse en 15.000€ correspondientes al gasto que se dedujo y ahora no es deducible. La empresa puede contabilizar un crédito frente a la Hacienda Pública por 4.500€ (15.000 x 0'30).

6-. Se cobra el importe del crédito.

Revierte el deterioro de valor.

En el ejercicio anterior registró un crédito debido a una diferencia temporaria deducible que revertiría en el momento en que el deterioro fuese deducible, o se aplicase a su finalidad. En este momento al aplicarse el deterioro se recupera el crédito. Hay un ingreso contable (el deterioro aplicado) que no es ingreso fiscal (la dotación del deterioro no fue gasto deducible). El importe del crédito recuperado es 6.000 x 0' 30 = 1.800€.

7-. La sociedad contabiliza el importe del deterioro de valor.

Sin embargo este deterioro no es fiscalmente deducible. Se genera una diferencia temporaria deducible que se recuperará posteriormente cuando cumpla las condiciones para ser deducible, o cuando el deterioro sea aplicado a su finalidad. El importe del crédito a contabilizar será del 30% del total (el importe por el tipo de gravamen, que es el importe que la sociedad podrá recuperar).

8-. La empresa contabiliza el importe del deterioro.

Este deterioro es fiscalmente deducible. Por tanto no se genera ninguna diferencia entre el gasto contabilizado y el deducible en el impuesto de sociedades.

9-. La empresa registra el deterioro.

En este caso no se emplea la cuenta Clientes de dudoso cobro, porque al calcularse el deterioro en global, no se ha establecido ningún cliente en especial sobre el que se tengan dudas.

Al mismo tiempo, eliminamos el deterioro que había del año anterior.

El deterioro dotado este año no es fiscalmente deducible. Se genera una diferencia temporaria deducible que se recuperará el año que viene cuando el deterioro sea aplicado.
25.000 x 30%= 7.500€.

Por esta misma razón, revierte una diferencia temporaria deducible, debido a que recuperamos el importe de la diferencia que se produjo el año pasado al registrarse un deterioro que no fue deducible. El deterioro aplicado este año no debe ser ingreso fiscal. En la medida que la dotación del deterioro no fue deducible, el ingreso de la aplicación del deterioro tampoco es ingreso fiscal.
20.000 x 30%= 6.000€.

Normativa: Norma de valoración número 12 del P.G.C.
                  Resolución del I.C.A.C. de 9-10-97, primera.