R.D. Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

La empresa A tiene 1.000 acciones de Telefónica adquiridas a 18€. La cotización media del último trimestre ha sido de 18' 5€, y el 31 de diciembre cotizaban a 17€.
La normativa fiscal no nos dice como debemos dotar la provisión de estas acciones, por lo que debemos acudir a la normativa contable.
La norma de valoración 8ª del Plan General de Contabilidad dice que debemos valorar por el menor valor de:
· valor de cotización del último día del ejercicio.
· valor medio de cotización del último trimestre.

En nuestro ejemplo, el valor más bajo es el del 31 de diciembre, por lo que utilizaremos ese.

Valor de adquisición de las acciones: 18 x 1.000= 18.000
Valor a 31 de diciembre: 17 x 1.000= 17.000
Importe de la provisión deducible: 1.000

En su contabilidad, la empresa debe utilizar este mismo sistema para calcular la provisión.

Puesto que el sistema empleado para calcular la provisión fiscal y contable coinciden, no se produce ninguna diferencia entre la base imponible y la cuenta de pérdidas y ganancias.

Normativa: Norma de valoración número 8 del P.G.C.
                  Resolución del I.C.A.C. de 9-10-97, primera.

EJEMPLO II. EJEMPLO DE ACCIONES QUE NO COTIZAN.

Se adquieren 100 participaciones de la sociedad "Casas rurales del Pirineo SRL" por 1.000€. El capital de la sociedad está compuesto por 2.000 participaciones. Esta sociedad no cotiza en ningún mercado secundario. El 31 de diciembre, el valor del patrimonio de la sociedad es 18.000€. Al inicio del ejercicio, el valor del patrimonio de la sociedad era de 19.000€.

El valor de adquisición de cada participación es de 1.000/100= 10€.
El valor teórico contable de cada participación a 31 de diciembre es de 18.000/2.000= 9€.
El valor teórico contable de cada participación a 1 de enero es de 19.000/2.000= 9' 5€.

Calculamos en primer lugar el importe de la provisión contable. Según la norma de valoración 8ª del Plan General de Contabilidad, su valor lo calculamos por diferencia entre el valor teórico contable a 31 de diciembre y el valor de adquisición.
Provisión contable: 100 x (10-9) = 100€.

El importe de la provisión fiscalmente deducible es, como máximo, el importe correspondiente a la diferencia entre el valor teórico contable de principio de ejercicio, con el de final de ejercicio.
Máximo gasto deducible: 100 x (9' 5-9) = 50€.

El importe de la provisión deducible por tanto es de 50€.

El año siguiente, a 31 de diciembre, desaparecen las causas que motivaron la dotación de la provisión.

En su contabilidad, la empresa registrará la provisión por los 100€ calculados de acuerdo a los criterios del Plan General de Contabilidad.

Sin embargo, fiscalmente sólo son deducibles 50. Se genera una diferencia positiva en este ejercicio que será recuperada en el momento en que la provisión sea aplicada. El importe del crédito a contabilizar es de 50 x 0' 35= 17' 5€.

En el ejercicio siguiente la causas que motivaron la dotación de la provisión han desaparecido, por lo que la empresa la elimina.

En este momento tenemos una diferencia negativa derivada del hecho de que hemos contabilizado un ingreso por 100, y sin embargo, el ingreso fiscal es sólo de 50€ (los 50€ cuya deducibilidad fue admitida en el ejercicio anterior). Se recupera la diferencia del ejercicio anterior, y por tanto revierte el crédito que se contabilizó entonces.

Normativa: Norma de valoración número 8 del P.G.C.
                  Resolución del I.C.A.C. de 9-10-97, primera.

EJEMPLO III. EJEMPLO DE ACCIONES QUE NO COTIZAN. (2)

Se adquieren 100 participaciones de la sociedad "Casas rurales del Pirineo SRL" por 1.000€. El capital de la sociedad está compuesto por 2.000 participaciones. Esta sociedad no cotiza en ningún mercado secundario. El 31 de diciembre, el valor del patrimonio de la sociedad es 18.000€. Al inicio del ejercicio, el valor del patrimonio de la sociedad era de 21.000€.

El valor de adquisición de cada participación es de 1.000/100= 10€.
El valor teórico contable de cada participación a 31 de diciembre es de 18.000/2.000= 9€.
El valor teórico contable de cada participación a 1 de enero es de 21.000/2.000= 10' 5€.

Calculamos en primer lugar el importe de la provisión contable. Según la norma de valoración 8ª del Plan General de Contabilidad, su valor lo calculamos por diferencia entre el valor teórico contable a 31 de diciembre y el valor de adquisición.
Provisión contable: 100 x (10-9) = 100€.

El importe de la provisión fiscalmente deducible es, como máximo, el importe correspondiente a la diferencia entre el valor teórico contable de principio de ejercicio, con el de final de ejercicio.
Máximo gasto deducible: 100 x (10' 5-9) = 150€.

Nos encontramos con que fiscalmente la empresa tendría derecho a deducir como máximo 150€, pero sólo ha podido contabilizar provisión contable por 100€; por tanto sólo podrá deducir 100€.

En su contabilidad, la empresa registrará la provisión por los 100€ calculados de acuerdo a los criterios del Plan General de Contabilidad.

Puesto que la cantidad contabilizada coincide con la provisión deducida, no surge ninguna diferencia entre la cuenta de pérdidas y ganancias y la base imponible del impuesto.

Normativa: Norma de valoración número 8 del P.G.C.

EJEMPLO IV. EJEMPLO DE ACCIONES QUE NO COTIZAN. PLUSVALÍAS TÁCITAS.

Se adquieren 100 participaciones de la sociedad "Casas rurales del Pirineo SRL" por 1.000€. El capital de la sociedad está compuesto por 2.000 participaciones. Esta sociedad no cotiza en ningún mercado secundario. Al adquirir la sociedad, la empresa estimó que sus activos tenían un valor de mercado superior en 6.000€ al de mercado.
El 31 de diciembre, el valor del patrimonio de la sociedad es 18.000€. Al inicio del ejercicio, el valor del patrimonio de la sociedad era de 19.000€.

El valor de adquisición de cada participación es de 1.000/100= 10€.
Valor de plusvalía tácita asociada a cada participación: 6.000/2.000= 3€.
El valor teórico contable de cada participación a 31 de diciembre es de 18.000/2.000= 9€.
El valor teórico contable de cada participación a 1 de enero es de 19.000/2.000= 9' 5€.

Calculamos en primer lugar el importe de la provisión contable. Según la norma de valoración 8ª del Plan General de Contabilidad, su valor lo calculamos por diferencia entre el valor teórico contable a 31 de diciembre y el valor de adquisición, al que se añadirá el importe de las plusvalías tácitas que subsistan en ese momento. Entendemos que las plusvalías tácitas subsisten.
Provisión contable: 100 x [10-(9+3)] = 0€. Contablemente no hace falta dotar provisión.

El importe de la provisión fiscalmente deducible es, como máximo, el importe correspondiente a la diferencia entre el valor teórico contable de principio de ejercicio, con el de final de ejercicio.
Máximo gasto deducible: 100 x (9' 5-9) = 50€.
Sin embargo, en este caso, no se ha contabilizado provisión alguna, por tanto, no se puede deducir como gasto ninguna cantidad por esta provisión.

En la contabilidad, no ha hecho falta dotar ninguna provisión. Tampoco hay ninguna diferencia entre la cantidad a deducir en el impuesto y el gasto contable.
No hay que realizar ninguna anotación contable.

Normativa: Norma de valoración número 8 del P.G.C.

EJEMPLO V. SOCIEDADES DEL GRUPO.

El 1 de enero de 2.000 se adquirió el 75% de una sociedad por 1.500.000€. En ese momento existía una plusvalía tácita de 600.000€, correspondiente a un inmueble.
El 1 de enero de 2.001 el valor teórico contable de la participación es de 1.600.000€, mientras que el 31 de diciembre de 2001 ha disminuido hasta 1.200.000€. En esta fecha permanece la plusvalía tácita.

Valor teórico contable de la participación: 1.200.000€. A este importe le añadimos el 75 % de la plusvalía que corresponde a la sociedad.
1.200.000 + 75% x 600.000 = 1.650.000€.
Valor de adquisición de la participación: 1.500.000€.

En este caso, vemos que no procede dotar provisión, porque el valor contable con la plusvalía tácita es superior al de adquisición.

Supongamos ahora que durante el ejercicio vendió el inmueble en el que se materializaba la plusvalía tácita. En este caso, la situación es la siguiente:
Valor teórico contable de la participación: 1.200.000€.
Valor de adquisición de la participación: 1.500.000€.
Procede dotar una provisión por 300.000€.

El límite máximo de deducibilidad es de 1.600.000 - 1.200.000= 400.000€. Puesto que la cantidad provisionada es de 300.000€, esa será la cantidad deducible.

En la contabilidad, deberá realizar las siguientes anotaciones:

Caso 1: Subsiste la plusvalía tácita.
Puesto que no hay que provisionar cantidad alguna, no hay que realizar asientos contables.

Caso 2: No subsiste la plusvalía tácita.
En este caso, sí debemos provisionar 300.000€.

No hay diferencias entre el gasto contable registrado, y el deducido, por lo que ya no habrá que realizar más anotaciones.

Normativa: Norma de valoración número 8 del P.G.C.

EJEMPLO VI. DEPRECIACIÓN DE ACCIONES PROPIAS.

Una sociedad adquirió acciones propias por importe de 20.000€. Al final del ejercicio se conocían los siguientes datos relativos a estas acciones:
· Su valor de cotización medio del último trimestre fue de 19.500€.
· Su valor de cotización de 31 de diciembre fue de 19.000€.
· Su valor teórico contable era de 18.500€.

La normativa contable no establece un procedimiento especial para el cálculo de las provisiones de las acciones propias. Mediante consulta, el ICAC propuso que el importe de la provisión se calculase tomando el menor de:
· valor de cotización medio del último trimestre.
· valor de cotización de 31 de diciembre.
· valor teórico contable a 31 de diciembre.

En nuestro caso, el menor valor es el teórico contable a 31 de diciembre. El importe de la provisión a dotar será por tanto de 20.000-18.500= 1.500€.

La normativa del impuesto de sociedades dice expresamente que la provisión para acciones propias no es deducible, por lo que los 1.500€ de la provisión no son gasto deducible.

En su contabilidad, la sociedad deberá registrar la provisión por los 1.500€.

Esta provisión no es deducible, ni lo será hasta que la empresa aplique la provisión, por lo que se genera una diferencia entre la base imponible del impuesto y la cuenta de pérdidas y ganancias. Como consecuencia de ello, la empresa puede contabilizar un crédito por un importe de 1.500 x 0' 35= 525€.

Este crédito será recuperable en el momento en que la empresa aplique la provisión.

Normativa: Norma de valoración número 8 del P.G.C.
                  Resolución del I.C.A.C. de 9-10-97, primera.

EJEMPLO VII. APORTACIÓN DE NUEVOS RECURSOS

Se adquieren 100 participaciones de la sociedad "Casas rurales del Pirineo SRL" por 1.000€. El capital de la sociedad está compuesto por 2.000 participaciones. Esta sociedad no cotiza en ningún mercado secundario. El 31 de diciembre, el valor del patrimonio de la sociedad es 28.000€. Al inicio del ejercicio, el valor del patrimonio de la sociedad era de 21.000€.

Por otro lado, se sabe que los socios aportaron a la sociedad 5€ por acción durante el ejercicio, con posterioridad a la adquisición de la participación.

El valor de adquisición de cada participación es de 1.000/100= 10€. A esto hay que añadirle la aportación de 5€ por participación, por lo que el valor de adquisición de cada una es de 15€.
El valor teórico contable de cada participación a 31 de diciembre es de 28.000/2.000= 14€.
El valor teórico contable de cada participación a 1 de enero es de 21.000/2.000= 10' 5€.

La provisión contable a dotar es de 15-14= 1€ por participación, esto es, 100€.

Respecto al gasto fiscalmente deducible, vemos que a primera vista esta provisión no es deducible. El valor contable a 31 de diciembre (14€) ha aumentado con respecto al valor de 1 de enero (10' 5); sin embargo, la ley señala que en este caso debemos tener en cuenta el importe de las aportaciones realizadas durante el ejercicio. A 31 de diciembre el balance social recoge una aportación de los socios de 5€ que no aparece reflejada a 1 de enero.
Si elaborásemos el balance de 1 de enero considerando la aportación de los 5€, el valor contable de una participación sería de 15' 5€, frente a los 14 de 31 de diciembre. Se puede deducir por tanto una provisión máxima de (15' 5 - 14) x 100 = 150€. Puesto que la cantidad contabilizada ha sido de sólo de 100€ de provisión, ésta será la provisión deducible.

En su contabilidad, la empresa registrará la aportación de los 500€.

A 31 de diciembre registrará la provisión por los 100€ calculados de acuerdo a los criterios del Plan General de Contabilidad.

Esta cantidad coincide con la fiscalmente deducible.

Normativa: Norma de valoración número 8 del P.G.C.

EJEMPLO VIII. DEVOLUCIÓN DE APORTACIONES.

Se adquieren 100 participaciones de la sociedad "Casas rurales del Pirineo SRL" por 1.000€. El capital de la sociedad está compuesto por 2.000 participaciones. Esta sociedad no cotiza en ningún mercado secundario. El 31 de diciembre, el valor del patrimonio de la sociedad es 8.000€. Al inicio del ejercicio, el valor del patrimonio de la sociedad era de 21.000€.

Por otro lado, se sabe que a mitad de ejercicio, la empresa reintegró a sus socios 5€ por participación.

El valor de adquisición de cada participación es de 1.000/100= 10€. A esta cantidad hay que restar los 5€ por acción que le ha reintegrado la sociedad. El valor de adquisición por participación es de 5€.
El valor teórico contable de cada participación a 31 de diciembre es de 8.000/2.000= 4€.
El valor teórico contable de cada participación a 1 de enero es de 21.000/2.000= 10' 5€.

Vemos que adquirió sus participaciones por 5€, y sin embargo, su valor a 31 de diciembre es de 4€. Procede dotar una provisión de 1€ por participación. Esto es, 100€.

Respecto al gasto deducible, vemos que en principio procede una provisión máxima de 6' 5€ por participación (10' 5-4). Sin embargo, la ley dice que en caso de que se hayan reembolsado aportaciones durante el ejercicio, debemos tenerlas en cuenta para calcula la provisión deducible. Si restamos el importe del reembolso al valor de las participaciones a 1 de enero, el valor de cada una sería de 10' 5-5= 5' 5€. La provisión máxima deducible en este caso es de 5' 5-4= 1' 5€; en total 100 x 1' 5= 150€. Puesto que la provisión contabilizada ha sido de 100€, este es importe que podemos deducir.

En su contabilidad, la empresa registrará la devolución de los 500€.

A 31 de diciembre registrará la provisión por los 100€ calculados de acuerdo a los criterios del Plan General de Contabilidad.

Esta cantidad coincide con la fiscalmente deducible.

Normativa: Norma de valoración número 8 del P.G.C.