R.D.
Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de
la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Ejemplos art. 12.3.
EJEMPLO I. EJEMPLO DE ACCIONES QUE COTIZAN.
La empresa A tiene 1.000 acciones
de Telefónica adquiridas a 18€. La cotización del 31 de diciembre es de
17€.
La normativa fiscal no nos dice como debemos registrar el deterioro de valor de
estas acciones, por lo que debemos acudir a la normativa contable.
La norma de registro y valoración 9ª del Plan General de Contabilidad dice que
debemos valorar la participación por su valor razonable, pero la forma de
hacerlo dependerá de la clase de participación de que se trate.
Caso 1-. Supongamos que se trata
de un activo integrado en la cartera de negociación. Se imputará directamente
la diferencia a Pérdidas y Ganancias.
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1.000 |
6630.
Pérdidas de cartera de |
a |
540. Inversiones financieras
a corto |
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negociación |
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plazo en instrumentos de patrimonio |
1.000 |
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Puesto que el sistema empleado
para calcular el deterioro de valor fiscal y contable coinciden, no se produce
ninguna diferencia entre la base imponible y la cuenta de pérdidas y ganancias.
OJO: En este caso no hay un deterioro de valor, sino
una valoración a valor razonable, que es deducible, pero no por el artículo 12,
sino por 15.1 que condiciona la deducción a que se haya imputado a la cuenta de
pérdidas y ganancias.
Caso 2-. Otra posibilidad es que
se traten de valores disponibles para venta. En este caso imputaremos el menor
valor, no a pérdidas y ganancias, sino a patrimonio neto.
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1.000 |
800. Pérdidas
en activos financs |
a |
540. Inversiones financieras
a corto |
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disponibles
para la venta |
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plazo en instrumentos de patrimonio |
1.000 |
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______________________________ |
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OJO: En este caso no hay un deterioro de valor, sino
una valoración a valor razonable, que no es deducible, pero no por el artículo
12, sino por 15.1 que condiciona la deducción a que se haya imputado a la
cuenta de pérdidas y ganancias.
Sin embargo el PGC prevé que
pueda imputarse a un deterioro de valor si hay una falta de “recuperabilidad del valor en libros del activo,
evidenciada, por ejemplo, por un descenso prolongado o significativo en su
valor razonable. En todo caso, se presumirá que el instrumento se ha
deteriorado ante una caída de un año y medio y de un cuarenta por ciento en su
cotización...”
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1.000 |
696.
Pérdidas por deterioro |
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de
participaciones |
a |
Deterioro
de valor de invers financs
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no
corrientes mantenidas para la venta |
1.000 |
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En este caso, el deterioro sí es
deducible.
Caso 3-. Puede ser también una
participación en una entidad vinculada.
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1.000 |
696.
Pérdidas por deterioro |
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de
participaciones |
a |
293. Deterioro
de valor de partics |
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a largo
plazo en partes vinculadas |
1.000 |
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En este caso, el deterioro sí es
deducible.
Normativa: Norma de registro y valoración número 9 del P.G.C.
EJEMPLO II. EJEMPLO DE ACCIONES QUE NO COTIZAN.
Se adquieren 100 participaciones
de la sociedad "Casas rurales del Pirineo SRL" por 1.000€. El
capital de la sociedad está compuesto por 2.000 participaciones. Esta sociedad
no cotiza en ningún mercado secundario. El 31 de diciembre, el valor del
patrimonio de la sociedad es 18.000€. Al inicio del ejercicio, el valor
del patrimonio de la sociedad era de 19.000€.
El valor de adquisición de cada
participación es de 1.000/100= 10€.
El valor proporcional de los fondos propios de cada participación a 31 de
diciembre es de 18.000/2.000= 9€.
El valor proporcional de los fondos propios de cada participación a 1 de enero
es de 19.000/2.000= 9' 5€.
Calculamos en primer lugar el
importe del deterioro de valor. Según la norma de registro valoración 9ª del
Plan General de Contabilidad, su valor lo calculamos por diferencia entre el
valor razonable a 31 de diciembre y el valor de adquisición.
Deterioro contable: 100 x (10-9) = 100€.
El importe del deterioro de valor
fiscalmente deducible es, como máximo, el importe correspondiente a la
diferencia entre el valor proporcional de los fondos propios de principio de
ejercicio, con el de final de ejercicio.
Máximo gasto deducible: 100 x (9' 5-9) = 50€.
El importe del deterioro de valor
deducible por tanto es de 50€.
El año siguiente, a 31 de
diciembre, desaparecen las causas que motivaron la dotación deterioro de valor.
En su contabilidad, la empresa registrará el deterioro de valor por los
100€ calculados de acuerdo a los criterios del Plan General de
Contabilidad. Supongamosque se trata de
acciones disponibles para la venta.
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100 |
800.
Pérdidas en activos financs |
a |
540. Inversiones financieras
a corto |
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|
disponibles
para la venta |
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plazo en instrumentos de patrimonio |
100 |
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OJO: En este caso no hay un deterioro de valor, sino
una valoración a valor razonable, que no es deducible, pero no por el artículo
12, sino por 15.1 que condiciona la deducción a que se haya imputado a la
cuenta de pérdidas y ganancias.
Sin embargo el PGC prevé que
pueda imputarse a un deterioro de valor si hay una falta de “recuperabilidad del valor en libros del activo,
evidenciada, por ejemplo, por un descenso prolongado o significativo en su
valor razonable. En todo caso, se presumirá que el instrumento se ha
deteriorado ante una caída de un año y medio y de un cuarenta por ciento en su
cotización...”
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1 00 |
696.
Pérdidas por deterioro |
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|
de
participaciones |
a |
Deterioro
de valor de invers financs
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|
no
corrientes mantenidas para la venta |
100 |
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En este caso, el deterioro sí es
deducible.
Sin embargo, fiscalmente sólo son
deducibles 50. Se genera un ajuste positivo al resultado contable (diferencia
temporaria deducible) en este ejercicio que será recuperada en el momento en
que el deterioro de valor revierta. El importe del crédito a contabilizar es de
50 x 0'30= 15€.
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15 |
4740.
Activos por diferencias |
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temporarias
deducibles |
a |
6301.
Impuesto diferido |
15 |
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En el ejercicio siguiente las causas que motivaron el deterioro han
desaparecido, por lo que la empresa recupera el valor.
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100 |
Deterioro
de valor de inversiones |
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financieras
no corrientes |
a |
798. Reversión
del |
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mantenidas
para la venta |
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deterioro
de participaciones |
100 |
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En este momento tenemos una
ajuste negativo al resultado contable derivado del hecho de que hemos
contabilizado un ingreso por 100, y sin embargo, el ingreso fiscal es sólo de
50€ (los 50€ cuya deducibilidad fue
admitida en el ejercicio anterior). Se recupera la diferencia temporaria del
ejercicio anterior, y por tanto revierte el crédito que se contabilizó
entonces.
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15 |
6301.
Impuesto diferido |
a |
4740.
Activos por diferencias |
15 |
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|
temporarias
deducibles |
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Normativa: Norma de registro y valoración número 9 del P.G.C.
EJEMPLO III. EJEMPLO DE ACCIONES QUE NO COTIZAN. (2)
Se adquieren 100 participaciones
de la sociedad "Casas rurales del Pirineo SRL" por 1.000€. El
capital de la sociedad está compuesto por 2.000 participaciones. Esta sociedad
no cotiza en ningún mercado secundario. El 31 de diciembre, el valor del
patrimonio de la sociedad es 18.000€. Al inicio del ejercicio, el valor
del patrimonio de la sociedad era de 21.000€.
El valor de adquisición de cada
participación es de 1.000/100= 10€.
El valor proporcional de los fondos propios de cada participación a 31 de diciembre
es de 18.000/2.000= 9€.
El valor teórico proporcional de los fondos propios de cada participación a 1
de enero es de 21.000/2.000= 10' 5€.
Calculamos en primer lugar el
importe del deterioro contable. Según la norma de registro y valoración 9ª del
Plan General de Contabilidad, su valor lo calculamos por diferencia entre el
valor razonable a 31 de diciembre y el valor de adquisición.
Deterioro contable: 100 x (10-9) = 100€.
El importe del deterioro
fiscalmente deducible es, como máximo, el importe correspondiente a la
diferencia entre el valor proporcional de los fondos propios de principio de
ejercicio, con el de final de ejercicio.
Máximo gasto deducible: 100 x (10' 5-9) = 150€.
Nos encontramos con que
fiscalmente la empresa tendría derecho a deducir como máximo 150€, pero
sólo ha podido contabilizar deterioro de valor contable por 100€; por
tanto sólo podrá deducir 100€.
En su contabilidad, la empresa registrará el deterioro de valor por los
100€ calculados de acuerdo a los criterios del Plan General de
Contabilidad. Supongamosque se trata de
acciones disponibles para la venta.
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100 |
800.
Pérdidas en activos financs |
a |
540. Inversiones financieras
a corto |
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disponibles
para la venta |
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plazo en instrumentos de patrimonio |
100 |
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OJO: En este caso no hay un deterioro de valor, sino
una valoración a valor razonable, que no es deducible, pero no por el artículo
12, sino por 15.1 que condiciona la deducción a que se haya imputado a la
cuenta de pérdidas y ganancias.
Sin embargo el PGC prevé que
pueda imputarse a un deterioro de valor si hay una falta de “recuperabilidad del valor en libros del activo,
evidenciada, por ejemplo, por un descenso prolongado o significativo en su
valor razonable. En todo caso, se presumirá que el instrumento se ha
deteriorado ante una caída de un año y medio y de un cuarenta por ciento en su
cotización...”
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1 00 |
696.
Pérdidas por deterioro |
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|
de
participaciones |
a |
Deterioro
de valor de invers financs
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|
|
|
no
corrientes mantenidas para la venta |
100 |
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Puesto que la cantidad
contabilizada coincide con la deducida, no surge ninguna diferencia entre la contabilidad y la base imponible del impuesto.
Normativa: Norma de registro y valoración número 9 del P.G.C.
EJEMPLO IV. EJEMPLO DE ACCIONES QUE NO COTIZAN. PLUSVALÍAS TÁCITAS.
Se adquieren 100 participaciones
de la sociedad "Casas rurales del Pirineo SRL" por 1.000€. El
capital de la sociedad está compuesto por 2.000 participaciones. Esta sociedad
no cotiza en ningún mercado secundario. Al adquirir la sociedad, la empresa
estimó que sus activos tenían un valor de mercado superior en 6.000€ al
contable.
El 31 de diciembre, el valor del patrimonio de la sociedad es 18.000€. Al
inicio del ejercicio, el valor del patrimonio de la sociedad era de
18.500€.
El valor de adquisición de cada
participación es de 1.000/100= 10€.
Valor de plusvalía tácita asociada a cada participación: 6.000/2.000= 3€.
El valor proporcional de los fondos propios de cada participación a 31 de
diciembre es de 18.000/2.000= 9€.
El valor proporcional de los fondos propios de cada participación a 1 de enero
es de 18.500/2.000= 9' 25€.
Calculamos en primer lugar el
importe del deterioro de valor. Según la norma de registro y valoración 9ª del
Plan General de Contabilidad, su valor lo calculamos por diferencia entre el
valor razonable a 31 de diciembre y el valor de adquisición, dentro del valor
razonable se incluirá el importe de las plusvalías tácitas que subsistan en ese
momento. Entendemos que las plusvalías tácitas subsisten.
Deterioro de valor: 100 x [10-(9+3)] = 0€. Contablemente no hace falta
registrar un deterioro.
El importe de la deterioro
fiscalmente deducible es, como máximo, el importe correspondiente a la
diferencia entre el valor proporcional de fondos propios de principio de
ejercicio, con el de final de ejercicio.
Máximo gasto deducible: 100 x (9'5-9) = 50€.
Sin embargo, en este caso, no se ha contabilizado deterioro de valor alguno,
por tanto, no se puede deducir como gasto ninguna cantidad.
En la contabilidad, no ha hecho falta registrar deterioro. Tampoco hay ninguna
diferencia entre la cantidad a deducir en el impuesto y el gasto contable.
No hay que realizar ninguna anotación contable.
Supongamos sin embargo que las
plusvalías tácitas han desaparecido.
Deterioro de valor: 100 x [10-9]
= 100€. Contablemente hace falta registrar un deterioro de 100.
Sin embargo, los fondos propios
no han disminuido, así que no hay gasto fiscal. Surge un ajuste positivo al
resultado contable.
Supongamosque se trata de acciones disponibles para la
venta.
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100 |
800.
Pérdidas en activos financs |
a |
540. Inversiones financieras
a corto |
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|
disponibles
para la venta |
|
plazo en instrumentos de patrimonio |
100 |
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OJO: En este caso no hay un deterioro de valor, sino
una valoración a valor razonable, que no es deducible, pero no por el artículo
12, sino por 15.1 que condiciona la deducción a que se haya imputado a la
cuenta de pérdidas y ganancias.
Sin embargo el PGC prevé que
pueda imputarse a un deterioro de valor si hay una falta de “recuperabilidad del valor en libros del activo,
evidenciada, por ejemplo, por un descenso prolongado o significativo en su
valor razonable. En todo caso, se presumirá que el instrumento se ha
deteriorado ante una caída de un año y medio y de un cuarenta por ciento en su
cotización...”
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100 |
696.
Pérdidas por deterioro |
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de
participaciones |
a |
Deterioro
de valor de invers financs
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|
no
corrientes mantenidas para la venta |
100 |
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El importe del crédito a
contabilizar es de 100 x 0'30= 30€.
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15 |
4740.
Activos por diferencias |
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|
temporarias
deducibles |
a |
6301.
Impuesto diferido |
15 |
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___________________________ |
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Normativa:
Norma de registro y valoración número 9 del P.G.C.
EJEMPLO V. SOCIEDADES DEL
GRUPO.
El 1 de enero de 2.000 se
adquirió el 75% de una sociedad por 1.500.000€. En ese momento existía
una plusvalía tácita de 600.000€, correspondiente a un inmueble.
El 1 de enero de 2.001 el valor proporcional de los fondos propios es de
1.600.000€, mientras que el 31 de diciembre de 2001 ha disminuido hasta
1.200.000€. En esta fecha permanece la plusvalía tácita.
Valor proporcional de los fondos
propios de la participación: 1.200.000€. A este importe le añadimos el 75
% de la plusvalía que corresponde a la sociedad.
1.200.000 + 75% x 600.000 = 1.650.000€.
Valor de adquisición de la participación: 1.500.000€.
En este caso, vemos que no
procede registrar un deterioro de valor, porque el valor contable con la
plusvalía tácita es superior al de adquisición.
Supongamos ahora que durante el
ejercicio vendió el inmueble en el que se materializaba la plusvalía tácita. En
este caso, la situación es la siguiente:
Valor proporcional de los fondos propios de la participación: 1.200.000€.
Valor de adquisición de la participación: 1.500.000€.
Procede registrar un deterioro de valor por 300.000€.
El límite máximo de deducibilidad es de 1.600.000 - 1.200.000= 400.000€.
Puesto que el deterioro de valor es de 300.000€, esa será la cantidad
deducible.
Supongamos ahora que el valor
proporcional de los fondos propios de la participación ha disminuido hasta 1.000.000€,
pero la plusvalía tácita ha aumentado a 800.000 €.
El PGC señala que la comparación entre
valores en empresas del grupo, multigrupo y asociadas
la debemos hacer teniendo en cuenta las plusvalías tácitas (todas, no sólo
las que subsistan desde la adquisición) por lo que no hay deterioro de
valor contable:
1.000.000 + 75% x 800.000 = 1.600.000€.
Valor de adquisición de la participación: 1.500.000€.
Sin embargo, la Ley del Impuesto
de Sociedades sólo ordena hacer la comparación con las plusvalías tácitas que
subsistan desde la adquisición
1.000.000 + 75% x 600.000 = 1.450.000€.
Valor de adquisición de la participación: 1.500.000€.
En este caso, por tanto sí
tenemos un deterioro de valor de 50.000 € que la ley del impuesto permite
deducir incluso aunque no se haya contabilizado, por lo que tendremos
una diferencia temporaria imponible.
En la contabilidad, deberá
realizar las siguientes anotaciones:
Caso 1: Subsiste la plusvalía
tácita.
Puesto que no hay que registrar un deterioro, no hay que realizar asientos
contables.
Caso 2: No subsiste la plusvalía
tácita.
En este caso, sí debemos registrar un deterioro de300.000€.
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100 |
696.
Pérdidas por deterioro |
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|
de
participaciones |
a |
293. Deterioro
de valor de partics |
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|
a largo
plazo en partes vinculadas |
100 |
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No hay diferencias entre el gasto
contable registrado, y el deducido, por lo que ya no habrá que realizar más
anotaciones.
Caso 3: Tenemos una diferencia
temporaria imponible de 50.000 x 0,30= 15.000 €.
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___________________________ |
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15 |
6301.
Impuesto diferido |
a |
479. Pasivos
por diferencias |
15 |
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|
temporarias
imponibles |
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Este ajuste debe reflejarse en la
Memoria.
Normativa: Norma de registro y valoración número 9 del P.G.C.
EJEMPLO VI. DEPRECIACIÓN DE
ACCIONES PROPIAS.
Una sociedad adquirió acciones
propias por importe de 20.000€. Al final del ejercicio se conocían los
siguientes datos relativos a estas acciones:
· Su valor de cotización medio del último trimestre fue de 19.500€.
· Su valor de cotización de 31 de diciembre fue de 19.000€.
· Su valor teórico contable era de 18.500€.
La normativa contable no
establece un procedimiento especial para el cálculo del deterioro de las
acciones propias. Mediante consulta, el ICAC propuso que el importe del
deterioro se calculase tomando el menor de:
· valor de cotización medio del último trimestre.
· valor de cotización de 31 de diciembre.
· valor teórico contable a 31 de diciembre.
En nuestro caso, el menor valor
es el teórico contable a 31 de diciembre. El importe del deterioro a registrar
será por tanto de 20.000-18.500= 1.500€.
En su contabilidad, la sociedad
deberá registrar el menor valor de las acciones por los 1.500€.
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______________________________ |
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1.500 |
113.
Reservas voluntarias |
a |
Acciones
propias |
1.500 |
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______________________________ |
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No hay gasto contable ni fiscal.
El nuevo PGC no reconoce las
acciones propias como un activo, sino como un menor valor de los fondos propios,
por lo que no tiene mucho sentido hablar de su deterioro.
Normativa: Norma de registro y valoración número 9 del P.G.C.
EJEMPLO VII. APORTACIÓN DE NUEVOS RECURSOS
Se adquieren 100 participaciones
de la sociedad "Casas rurales del Pirineo SRL" por 1.000€. El
capital de la sociedad está compuesto por 2.000 participaciones. Esta sociedad
no cotiza en ningún mercado secundario. El 31 de diciembre, el valor de los
fondos propios de la sociedad es 28.000€. Al inicio del ejercicio, el
valor de los fondos propios de la sociedad era de 21.000€.
Por otro lado, se sabe que los
socios aportaron a la sociedad 5€ por acción durante el ejercicio, con
posterioridad a la adquisición de la participación.
El valor de adquisición de cada
participación es de 1.000/100= 10€. A esto hay que añadirle la aportación
de 5€ por participación, por lo que el valor de adquisición de cada una
es de 15€.
El valor proporcional de los fondos propios de cada participación a 31 de
diciembre es de 28.000/2.000= 14€.
El valor proporcional de los fondos propios de cada participación a 1 de enero
es de 21.000/2.000= 10' 5€.
El deterioro de valor a registrar
es de 15-14= 1€ por participación, esto es, 100€.
Respecto al gasto fiscalmente
deducible, vemos que a primera vista este deterioro de valor no es deducible.
El valor contable a 31 de diciembre (14€) ha aumentado con respecto al
valor de 1 de enero (10' 5); sin embargo, la ley señala que en este caso
debemos tener en cuenta el importe de las aportaciones realizadas durante el
ejercicio. A 31 de diciembre el balance social recoge una aportación de los
socios de 5€ que no aparece reflejada a 1 de enero.
Si elaborásemos el balance de 1 de enero considerando la aportación de los
5€, el valor contable de una participación sería de 15' 5€,
frente a los 14 de 31 de diciembre. Se puede deducir por tanto un deterioro de
valor máximo de (15' 5 - 14) x 100 = 150€. Puesto que la cantidad
contabilizada ha sido de sólo de 100€ de deterioro de valor, ésta será la
cantidad deducible.
En su contabilidad, la empresa registrará la aportación de los 500€.
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500 |
540. Inversiones financs a corto |
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plazo en instrumentos de patrim |
a |
Banco |
500 |
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A 31 de diciembre registrará el
deterioro de valor por los 100€ calculados de acuerdo a los criterios del
Plan General de Contabilidad. Supongamosque se trata de acciones disponibles para la venta.
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100 |
800. Pérdidas
en activos financs |
a |
540. Inversiones financieras
a corto |
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disponibles
para la venta |
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plazo en instrumentos de patrimonio |
100 |
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OJO: En este caso no hay un deterioro de valor, sino
una valoración a valor razonable, que no es deducible, pero no por el artículo
12, sino por 15.1 que condiciona la deducción a que se haya imputado a la
cuenta de pérdidas y ganancias.
Sin embargo el PGC prevé que
pueda imputarse a un deterioro de valor si hay una falta de “recuperabilidad del valor en libros del activo,
evidenciada, por ejemplo, por un descenso prolongado o significativo en su
valor razonable. En todo caso, se presumirá que el instrumento se ha
deteriorado ante una caída de un año y medio y de un cuarenta por ciento en su
cotización...”
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1.000 |
696.
Pérdidas por deterioro |
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|
de
participaciones |
a |
Deterioro
de valor de invers financs
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no
corrientes mantenidas para la venta |
1.000 |
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En
este caso, el deterioro sí es deducible.
Normativa: Norma de registro y valoración número 9 del P.G.C.
EJEMPLO VIII. DEVOLUCIÓN DE
APORTACIONES.
Se adquieren 100 participaciones
de la sociedad "Casas rurales del Pirineo SRL" por 1.000€. El
capital de la sociedad está compuesto por 2.000 participaciones. Esta sociedad
no cotiza en ningún mercado secundario. El 31 de diciembre, el valor del
patrimonio de la sociedad es 8.000€. Al inicio del ejercicio, el valor
del patrimonio de la sociedad era de 21.000€.
Por otro lado, se sabe que a
mitad de ejercicio, la empresa reintegró a sus socios 5€ por
participación.
El valor de adquisición de cada
participación es de 1.000/100= 10€. A esta cantidad hay que restar los
5€ por acción que le ha reintegrado la sociedad. El valor de adquisición
por participación es de 5€.
El valor teórico contable de cada participación a 31 de diciembre es de
8.000/2.000= 4€.
El valor teórico contable de cada participación a 1 de enero es de
21.000/2.000= 10' 5€.
Vemos que adquirió sus
participaciones por 5€, y sin embargo, su valor a 31 de diciembre es de
4€. Procede registrar un deterioro de 1€ por participación. Esto
es, 100€.
Respecto al gasto deducible,
vemos que en principio procede un deterioro máximo de 6' 5€ por
participación (10' 5-4). Sin embargo, la ley dice que en caso de que se
hayan reembolsado aportaciones durante el ejercicio, debemos tenerlas en cuenta
para calcular el deterioro deducible. Si restamos el importe del reembolso al
valor de las participaciones a 1 de enero, el valor de cada una sería de
10' 5-5= 5' 5€. El deterioro máximo deducible en este caso es
de 5' 5-4= 1' 5€; en total 100 x 1' 5= 150€. Puesto
que el deterioro contabilizado ha sido de 100€, este es el importe que
podemos deducir.
Supongamos que se trata de una entidad del grupo. En su contabilidad, la
empresa registrará la devolución de los 500€.
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500 |
Banco |
a |
240. Participaciones
a largo |
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plazo en
partes vinculadas |
500 |
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A 31 de diciembre registrará el deterioro
por los 100€ calculados de acuerdo a los criterios del Plan General de
Contabilidad.
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100 |
696.
Pérdidas por deterioro |
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de
participaciones |
a |
293. Deterioro
de valor de partics |
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a largo
plazo en partes vinculadas |
100 |
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Esta cantidad coincide con la
fiscalmente deducible.
Normativa: Norma de registro y valoración número 9 del P.G.C.
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