Impuesto Sociedades, texto refundido

R.D. Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Ejemplo art. 13. Provisiones.

EJEMPLO I. PROVISIONES PARA LITIGIOS.

Una empresa se enfrenta a la siguiente situación derivada de la venta de un producto supuestamente defectuoso:
1-. La empresa aprecia que ha vendido un producto defectuoso. Ante la amenaza de uno de sus clientes de demandarle, la empresa dota una provisión de 50.000€, aunque no acepta que deba indemnizarle.
En este momento no hay un litigio en curso, ni se ha reconocido indemnización ni pago pendiente alguno, por lo que esta provisión no es gasto deducible ya que se trata de una mera contingencia y bastaría que la empresa informara de ella en la Memoria, la empresa ni siquiera sabe si le van a demandar.

2-. En el año siguiente el cliente le lleva a juicio. La sociedad mantiene el importe de la provisión por considerar que su importe cubre adecuadamente el riesgo.
En este momento sí es deducible el gasto, porque al haber un litigio en curso ya no nos encontramos ante una mera contingencia.

3-. En el año 03 la sociedad pierde el juicio y es obligada a indemnizar a su cliente con 30.000€. La sociedad mantiene los otros 20.000 € en una provisión por si en el futuro surgen nuevos problemas.
En este momento, los 30.000 € dejan de ser una provisión y se convierten en una deuda. Los otros 20.000 siguen registrados como provisión ya no responden a una obligación concreta de la que aún no hemos determinado el momento o la cantidad, se trata de nuevo de una contingencia y no es deducible.

Contablemente la empresa deberá realizar las siguientes anotaciones cada año:
1-. El primer año debe contabilizar el importe de la provisión.

	___________________________		______________________________
50.000	Gastos extraordinarios	a	142. Provisión para otras
			responsabilidades	50.000
	___________________________		______________________________

En este año la provisión no es deducible, por lo que la empresa registrará también un crédito frente a la Hacienda Pública que será recuperable cuando la provisión sea deducible. Se produce una diferencia temporaria deducible derivada del hecho de que no es fiscalmente deducible una provisión que en el ejercicio sí es gasto contable.

	___________________________		______________________________
15.000	4740. Activos por diferencias
	temporarias deducibles	a	6301. Impuesto diferido	15.000

	___________________________		______________________________

2-. El segundo año la provisión ya es deducible, por lo que la empresa recupera el crédito. Se produce una reversión de la diferencia temporaria deducible derivada del hecho de que es fiscalmente deducible un gasto que en el ejercicio no es gasto contable.

	___________________________		______________________________
15.000	6301. Impuesto diferido
		a	4740. Activos por diferencias
			temporarias deducibles	15.000
	___________________________		______________________________

Por la provisión no hay que hacer ninguna anotación porque subsiste la que se dotó el año anterior.

3-. El tercer año, la empresa mantiene 20.000€ de provisión, pero los otros 30.000 se convierten en una deuda frente a su antiguo cliente.

	___________________________		______________________________
30.000	Provisión por litigios
	en curso	a	Deudas	30.000
	___________________________		______________________________

Los otros 20.000 € que permanecen como provisión dejan de ser deducibles, por lo que se produce una diferencia temporaria deducible, que se recuperará en el momento en que la provisión sea deducible, o cuando se aplique la provisión. La empresa contabiliza un crédito frente a la Hacienda Pública. 20.000 x 0' 3= 6.000€.

	___________________________		______________________________
6.000	4740. Activos por diferencias
	temporarias deducibles	a	6301. Impuesto diferido
				6.000
	___________________________		______________________________

Normativa contable: NRV 13 y 15 P.G.C.

EJEMPLO II. PROVISIONES PARA REPARACIONES.

La sociedad ASA ofrece a sus clientes equipamiento industrial, comprometiéndose a reparar sin coste para el comprador las deficiencias que se produzcan durante el primer año desde la adquisición.
1-. En 2011, segundo año de funcionamiento se ha dotado una provisión de 500€.
2-. En 2012, segundo año de funcionamiento se ha dotado una provisión de 500€.
3-. En 2013, segundo año de funcionamiento se ha dotado una provisión de 500€.

Año	2010	2011	2012	2013
Ventas con garantías	10.000	12.000	15.000	20.000
Gastos en garantías	300	400	500	600

1-. El máximo gasto deducible en 2011 es de:
12.000 x [(400+300) / (10000+12000)] = 382 €.

Como sólo tenemos datos correspondientes a dos años, utilizaremos esos datos.
Se ha dotado una provisión contable de 500€, pero sólo son deducibles 382. Se debe incrementar la base imponible en 118 € sobre el resultado contable.

2-. El máximo gasto deducible en 2012 es de:
15.000 x [(500+400+300) / (10000+12000+15000)]= 486 €.

Como ya tenemos datos correspondientes a tres ejercicios, los usamos.
Nos encontramos con dos diferencias:
· por un lado, la empresa dota una provisión contable por 500, siendo el máximo deducible 486. Se debe incrementar la base imponible en 14 € sobre el resultado contable.
· por otro lado, la empresa aplica una provisión de 500 €, de los que sólo son ingreso fiscal 382 (el importe del gasto que se admitió por la dotación de la provisión). Se debe disminuir la base imponible en 118 € sobre el resultado contable.

3-. El máximo gasto deducible en 2013 es de:
20.000 x [(400+500+600)/(12000+15000+20000)]= 638 €.

Por un lado nos encontramos con que la provisión dotada contablemente es inferior al máximo gasto admisible fiscalmente. Puesto que contablemente sólo se ha registrado un gasto de 500, esa será la máxima cantidad que quepa deducir.
Por otro lado, tenemos un ingreso contable de 500 € provenientes de la aplicación de la provisión del ejercicio anterior. Sin embargo sólo se admitió la deducibilidad de 486 €. Por tanto en este momento se produce un ajuste para disminuir la base imponible en 14 € con respecto al resultado contable.
En el ejercicio 2001 la empresa registrará el importe de la provisión:

	___________________________		______________________________
500	Servicios de reparación	a	Provisión para riesgos
			y gastos	500
	___________________________		______________________________

Puesto que sólo son deducibles 382€, se produce una diferencia temporaria deducible entre el resultado contable y la base imponible. La empresa registra un crédito por
118 x 30%= 35,4 € que se recuperará en el momento en que se aplique la provisión.

	___________________________		______________________________
35,4	4740. Activos por diferencias
	temporarias deducibles	a	6301. Impuesto diferido
				35,4
	___________________________		______________________________

2-. En el ejercicio 2012 la empresa aplica la provisión del ejercicio anterior, puesto que ya ha servido para su finalidad de prever los gastos de este ejercicio.

	___________________________		______________________________
500	Provisión para riesgos	a	Exceso de provisión para
	y gastos		riesgos y gastos	500
	___________________________		______________________________

De este ingreso contable de 500 €, sólo son ingreso fiscal 382 € correspondientes al gasto admitido en el ejercicio anterior, por lo que revierte diferencia temporaria deducible, y la empresa recupera el crédito registrado el ejercicio anterior.

	___________________________		______________________________
35,4	6301. Impuesto diferido
		a	4740. Activos por diferencias
			temporarias deducibles	35,4
	___________________________		______________________________

En este ejercicio se dota una provisión contable de 500€:

	___________________________		______________________________
500	Servicios de reparación	a	Provisión para riesgos
			y gastos	500
	___________________________		______________________________

Puesto que sólo son deducibles 486€, se produce una diferencia temporaria deducible entre el resultado contable y la base imponible. La empresa registra un crédito por 14 x 30%= 4,2 € que se recuperará en el momento en que se aplique la provisión.

	___________________________		______________________________
4,2	4740. Activos por diferencias
	temporarias deducibles	a	6301. Impuesto diferido
				4,2
	___________________________		______________________________

3-. En el ejercicio 2013 la empresa aplica la provisión del ejercicio anterior, puesto que ya ha servido para su finalidad de prever los gastos de este ejercicio.

	___________________________		______________________________
500	Provisión para riesgos	a	Exceso de provisión para
	y gastos		riesgos y gastos	500
	___________________________		______________________________

De este ingreso contable de 500€, sólo son ingreso fiscal 486€ correspondientes al gasto admitido en el ejercicio anterior, por lo que revierte la diferencia temporaria deducible, y la empresa recupera el crédito registrado el ejercicio anterior.

	___________________________		______________________________
4,2	6301. Impuesto diferido
		a	4740. Activos por diferencias
			temporarias deducibles	4,2
	___________________________		______________________________

En este ejercicio se dota una provisión contable de 500€:

	___________________________		______________________________
500	Servicios de reparación	a	Provisión para riesgos
			y gastos	500
	___________________________		______________________________

Esta provisión es totalmente deducible, por lo que ya no hay diferencias que contabilizar.

Normativa contable: NRV 13 y 15 P.G.C.

EJEMPLO III. FONDOS DE PENSIONES INTERNOS.

La empresa ZOSA viene dotando desde hace años un fondo de pensiones para la jubilación de sus trabajadores. Este fondo es gestionado por la propia empresa, que se encarga de invertir los recursos aportados para obtener la máxima rentabilidad posible.
Durante el año 2012 la empresa ha realizado las siguientes operaciones respecto al fondo:
1-. Ha aportado 100.000 € para cubrir las jubilaciones futuras de trabajadores.
Esta aportación constituye un gasto contable para la empresa en el momento de dotarse el fondo, sin embargo fiscalmente no es deducible.
2-. Ha pagado 60.000 € con cargo al fondo, a trabajadores ya jubilados en ejercicios anteriores, por las prestaciones a que estos trabajadores tienen derecho.
En este momento, no hay gasto contable, lo hubo en el pasado cuando la empresa dotó el fondo. Sin embargo, es deducible en este momento.

Contablemente la empresa debe registrar la aportación al fondo de pensiones interno:

	___________________________________		________________________________
100.000	643. Retribuciones a largo plazo mediante
	sistemas de aportación definida	a	140. Provisión por retribuciones a largo
			plazo al personal	100.000
	___________________________________		________________________________

Sin embargo, este gasto no será fiscalmente deducible hasta que se realice el pago a los trabajadores que se jubilen. Se produce una diferencia temporaria deducible entre el resultado contable y la base imponible del impuesto. En caso de cumplir los requisitos establecidos por la normativa contable, la empresa podrá registrar un crédito para reconocer el derecho a deducir el gasto en el futuro.
100.000 x 30%= 30.000 €.

	___________________________		______________________________
30.000	4740. Activos por diferencias
	temporarias deducibles	a	6301. Impuesto diferido	30.000
	___________________________		______________________________

Además debe recoger el pago de las cantidades correspondientes a los trabajadores que se jubilan.

	___________________________		______________________________
60.000	Provisión para pensiones
	y obligaciones similares	a	Bancos	60.000
	___________________________		______________________________

En este caso, no hay gasto contable, pero el pago sí es deducible. Corresponde a aportaciones que se hicieron al fondo en el pasado. Revierte una diferencia temporaria deducible registrada en ejercicios anteriores. Si la empresa dotó un crédito frente a la Hacienda Pública en el momento en que se registró el gasto contable que no fue fiscalmente deducible, lo recupera en este momento.
30% x 60.000= 18.000€.

	___________________________		______________________________
18.000	6301. Impuesto diferido	a	4740. Activos por diferencias
			temporarias deducibles	18.000
	___________________________		______________________________

Normativa contable: NRV 15 y 16 del P.G.C.

EJEMPLO IV. FONDOS DE PENSIONES EXTERNOS.

Se aportan 25.000€ a un fondo de pensiones gestionado por una entidad financiera ajena a la empresa. Desde el momento de la aportación, son los trabajadores, individualmente especificados en el contrato firmado con la entidad financiera, quienes tienen todos los derechos derivados del plan de pensiones. A estos trabajadores se les ha imputado fiscalmente la aportación.
En este caso, las aportaciones a este plan de pensiones son deducibles para la empresa desde un comienzo porque:
· Se han imputado fiscalmente a los trabajadores.
· Se ha transmitido a los trabajadores de forma irrevocable el derecho a las prestaciones.
· La gestión del fondo de pensiones no es cargo de la sociedad, sino de una entidad independiente.

La entidad gestora nos comunica que ha pagado 30.000 € a los trabajadores en concepto de prestaciones.
Puesto que el fondo es externo a la sociedad, no le afecta de ninguna manera el pago que se haya podido realizar. Ni afecta a la base imponible, ni al resultado contable.

En su contabilidad, la empresa sólo debe reflejar el pago de la aportación a la entidad financiera gestora del fondo.

	___________________________________		______________________________
100.000	644. Retribuciones a largo plazo mediante
	sistemas de prestación definida	a	Bancos	100.000
	___________________________________		______________________________