R.D. Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Una empresa se enfrenta a la siguiente situación derivada de la venta de un producto supuestamente defectuoso:
1-. En el año 2001 la empresa aprecia que ha vendido producto defectuoso. Ante la amenaza de uno de sus clientes de demandarle, la empresa dota una provisión de 50.000€, aunque no acepta que deba indemnizarle.
En este momento no hay un litigio en curso, ni se ha reconocido indemnización ni pago pendiente alguno, por lo que esta provisión no es gasto deducible.

2-. En el año 2002 el cliente le lleva a juicio. La sociedad mantiene el importe de la provisión por considerar que su importe cubre adecuadamente el riesgo.
En este momento la provisión sí es deducible el gasto, porque la responsabilidad sí procede de un litigio en curso.

3-. En el año 2003 la sociedad pierde el juicio y es obligada a indemnizar a su cliente con 30.000€. La sociedad mantiene los otros 20.000 € en una provisión por si en el futuro surgen nuevos problemas.
En este momento, los 30.000 € dejan de ser una provisión y se convierten en una deuda. Los otros 20.000 siguen siendo provisión, pero dejan de ser deducibles porque ya no cubren un riesgo derivado de un litigio en curso, ni se deben a una indemnización o pago pendiente.

Contablemente la empresa deberá realizar las siguientes anotaciones cada año:
1-. El primer año debe contabilizar el importe de la provisión.

En este año la provisión no es deducible, por lo que la empresa registrará también un crédito frente a la Hacienda Pública que será recuperable cuando la provisión sea deducible. Se produce una diferencia temporal positiva derivada del hecho de que no es fiscalmente deducible una provisión que en el ejercicio sí es gasto contable.

2-. El segundo año la provisión ya es deducible, por lo que la empresa recupera el crédito. Se produce una diferencia temporal negativa derivada del hecho de que es fiscalmente deducible un gasto que en el ejercicio no es gasto contable.

Por la provisión no hay que hacer ninguna anotación porque subsiste la que se dotó el año anterior.

3-. El tercer año, la empresa mantiene 20.000€ de provisión, pero los otros 30.000 se convierten en una deuda frente a su antiguo cliente.

Los otros 20.000 € que permanecen como provisión dejan de ser deducibles, por lo que se produce una diferencia temporal positiva, que se recuperará en el momento en que la provisión sea deducible, o cuando se aplique la provisión. La empresa contabiliza un crédito frente a la Hacienda Pública. 20.000 x 0' 35= 7.000€.

Normativa contable: Principio de prudencia valorativa del P.G.C.
                                 Resolución del I.C.A.C. de 9-10-97, primera.

EJEMPLO II. PROVISIONES PARA REPARACIONES.

La sociedad ASA ofrece a sus clientes equipamiento industrial, comprometiéndose a reparar sin coste para el comprador las deficiencias que se produzcan durante el primer año desde la adquisición.
1-. En 2001, segundo año de funcionamiento se ha dotado una provisión de 500€.
2-. En 2002, segundo año de funcionamiento se ha dotado una provisión de 500€.
3-. En 2003, segundo año de funcionamiento se ha dotado una provisión de 500€.

1-. El máximo gasto deducible en 2001 es de:
12.000 x [(400+300)/(10000+12000)]= 382€.

Como sólo tenemos datos correspondientes a dos años, utilizaremos esos datos.
Se ha dotado una provisión contable de 500€, pero sólo son deducibles 382. Se debe incrementar la base imponible en 118 € sobre el resultado contable.

2-. El máximo gasto deducible en 2002 es de:
15.000 x [(500+400+300)/(10000+12000+15000)]= 486€.

Como ya tenemos datos correspondientes a tres ejercicios, los usamos.
Nos encontramos con dos diferencias:
· por un lado, la empresa dota una provisión contable por 500, siendo el máximo deducible 486. Se debe incrementar la base imponible en 14 € sobre el resultado contable.
· por otro lado, la empresa aplica una provisión de 500 €, de los que sólo son ingreso fiscal 382 (el importe del gasto que se admitió por la dotación de la provisión). Se debe disminuir la base imponible en 118 € sobre el resultado contable.

3-. El máximo gasto deducible en 2003 es de:
20.000 x [(400+500+600)/(12000+15000+20000)]= 638€.

Por un lado nos encontramos con que la provisión dotada contablemente es inferior al máximo gasto admisible fiscalmente. Puesto que contablemente sólo se ha registrado un gasto de 500, esa será la máxima cantidad que quepa deducir.
Por otro lado, tenemos un ingreso contable de 500 € provenientes de la aplicación de la provisión del ejercicio anterior. Sin embargo sólo se admitió la deducibilidad de 486€. Por tanto en este momento se produce un ajuste para disminuir la base imponible en 14 € con respecto al resultado contable.
En el ejercicio 2001 la empresa registrará el importe de la provisión:

Puesto que sólo son deducibles 382€, se produce una diferencia temporal positiva entre el resultado contable y la base imponible. La empresa registra un crédito por
118 x3 5%= 41' 3 € que se recuperará en el momento en que se aplique la provisión.

2-. En el ejercicio 2002 la empresa aplica la provisión del ejercicio anterior, puesto que ya ha servido para su finalidad de prever los gastos de este ejercicio.

De este ingreso contable de 500€, sólo son ingreso fiscal 382€ correspondientes al gasto admitido en el ejercicio anterior, por lo que se produce una diferencia temporal negativa, y la empresa recupera el crédito registrado el ejercicio anterior.

En este ejercicio se dota una provisión contable de 500€:

Puesto que sólo son deducibles 486€, se produce una diferencia temporal positiva entre el resultado contable y la base imponible. La empresa registra un crédito por 14 x 35%= 4' 9 € que se recuperará en el momento en que se aplique la provisión.

3-. En el ejercicio 2003 la empresa aplica la provisión del ejercicio anterior, puesto que ya ha servido para su finalidad de prever los gastos de este ejercicio.

De este ingreso contable de 500€, sólo son ingreso fiscal 486€ correspondientes al gasto admitido en el ejercicio anterior, por lo que se produce una diferencia temporal negativa, y la empresa recupera el crédito registrado el ejercicio anterior.

En este ejercicio se dota una provisión contable de 500€:

Esta provisión es totalmente deducible, por lo que ya no hay diferencias que contabilizar.

Normativa contable: Principio de prudencia valorativa del P.G.C.
                                 Resolución del I.C.A.C. de 9-10-97, primera.

EJEMPLO III. DOTACIÓN DEL FONDO DE REVERSIÓN.

Una empresa ha obtenido una concesión para explotar durante 10 años una línea de autobuses desde 1 de enero de 2002.

Para realizar la explotación debe incurrir en los siguientes gastos:
1-. Concesión: 10.000€.
2-. Garajes: 11.000€. El valor del suelo es de 1.000€. La construcción se amortiza en 25 años.
3-. Autobuses: 12.000€. Se amortizan en ocho años.

Al final del periodo de concesión deberá entregar al Ayuntamiento los garajes y los autobuses.
Se presume que los ingresos serán constantes durante el periodo de vigencia de la concesión.

Al final de la concesión deberá entregar los inmovilizados, que tendrán el siguiente valor contable:
· Terreno de los garajes: 1.000€.
· Construcciones: 10.000€, menos la amortización durante los diez años.
10.000 - 10 x 4% x 10.000= 6.000 €
· Autobuses: al cabo de 8 años los autobuses estarán totalmente depreciados, y deberán ser repuestos. Deberá entregar el valor de adquisición de 12.000 menos la amortización de los años 9º y 10º.
12.000 - 2 x (1/8) x 12.000= 9.000€.

Para cubrirse del gasto que supondrá la entrega, la empresa deberá dotar durante estos diez años un fondo por 16.000 € (1.000+6.000+9.000). Este fondo será deducible. Cada año dotará 1.600 € al fondo de reversión.

La empresa tendrá derecho a deducir cada año:
· 4% x 10.000= 400 € por la amortización del garaje.

· (1/8) x 12.000= 1.500 € por la amortización de los autobuses (entendemos que la vida útil de 8 años está dentro de los límites fijados por las tablas de amortización).
· 1.600 € para el fondo de reversión.
· 10.000/10= 1.000 € correspondientes a la amortización de la concesión.

Contablemente, la empresa registra el primer año la adquisición de la concesión y de los activos afectos.

Durante este año y los diez siguientes, amortiza la concesión, los elementos de inmovilizado y dota el fondo de reversión.

Al cabo de 8 años, los autobuses estarán completamente amortizados y deberán ser cambiados por otros nuevos.

Al final de los diez años de concesión, esta está totalmente amortizada.

Se produce la reversión de los activos.

Normativa contable: Norma de valoración número 5 del P.G.C.
                                 Resolución del I.C.A.C. de 21-1-92, tercera.

EJEMPLO IV. FONDOS DE PENSIONES INTERNOS.

La empresa ZOSA viene dotando desde hace años un fondo de pensiones para la jubilación de sus trabajadores. Este fondo es gestionado por la propia empresa, que se encarga de invertir los recursos aportados para obtener la máxima rentabilidad posible.
Durante el año 2002 la empresa ha realizado las siguientes operaciones respecto al fondo:
1-. Ha aportado 100.000 € para cubrir las jubilaciones futuras de trabajadores.
Esta aportación constituye un gasto contable para la empresa en el momento de dotarse el fondo, sin embargo fiscalmente no es deducible.
2-. Ha pagado 60.000 € con cargo al fondo, a trabajadores ya jubilados en ejercicios anteriores, por las prestaciones a que estos trabajadores tienen derecho.
En este momento, no hay gasto contable, lo hubo en el pasado cuando la empresa dotó el fondo. Sin embargo, es deducible en este momento.

Contablemente la empresa debe registrar la aportación al fondo de pensiones interno:

Sin embargo, este gasto no será fiscalmente deducible hasta que se realice el pago a los trabajadores que se jubilen. Se produce una diferencia temporal positiva entre el resultado contable y la base imponible del impuesto. En caso de cumplir los requisitos establecidos por la normativa contable, la empresa podrá registrar un crédito para reconocer el derecho a deducir el gasto en el futuro.
100.000 x 35%= 35.000 €.

Además debe recoger el pago de las cantidades correspondientes a los trabajadores que se jubilan.

En este caso, no hay gasto contable, pero el pago sí es deducible. Corresponde a aportaciones que se hicieron al fondo en el pasado. Se produce una diferencia temporal negativa entre el resultado contable y la base imponible del impuesto. Si la empresa dotó un crédito frente a la Hacienda Pública en el momento en que se registró el gasto contable que no fue fiscalmente deducible, lo recupera en este momento.
35% x 60.000= 21.000€.

Normativa contable: Norma de valoración número 19 del P.G.C.
                                 Resolución del I.C.A.C. de 9-10-97, primera.

EJEMPLO V. FONDOS DE PENSIONES EXTERNOS.

Se aportan 25.000€ a un fondo de pensiones gestionado por una entidad financiera ajena a la empresa. Desde el momento de la aportación, son los trabajadores, individualmente especificados en el contrato firmado con la entidad financiera, quienes tienen todos los derechos derivados del plan de pensiones. A estos trabajadores se les ha imputado fiscalmente la aportación.
En este caso, las aportaciones a este plan de pensiones son deducibles para la empresa desde un comienzo porque:
· Se han imputado fiscalmente a los trabajadores.
· Se ha transmitido a los trabajadores de forma irrevocable el derecho a las prestaciones.
· La gestión del fondo de pensiones no es cargo de la sociedad, sino de una entidad independiente.

La entidad gestora nos comunica que ha pagado 30.000 € a los trabajadores en concepto de prestaciones.
Puesto que el fondo es externo a la sociedad, no le afecta de ninguna manera el pago que se haya podido realizar. Ni afecta a la base imponible, ni al resultado contable.

En su contabilidad, la empresa sólo debe reflejar el pago de la aportación a la entidad financiera gestora del fondo.