R.D. Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Una empresa compra mercaderías el 20 de diciembre de 2002 por 100.000 €. El pago se producirá dentro de tres meses.
El 22 de diciembre las vende por 125.000 €. El cobro se producirá dentro de un mes.

Tanto el ingreso como el gasto debe imputarse contablemente en el momento en que se produzca el devengo, con independencia del momento en que se produce el cobro y el pago.
Puesto que esta es la misma regla que debe seguirse en la contabilidad, no se produce ningún ajuste.

Contabilización de las operaciones.
En el año 2002 registra la compra y la venta.

Este es el momento en que se han registrado el gasto y el ingreso contables. Coincide con el ejercicio en que se imputan en la base imponible, por lo que no se producen diferencias.

En el año 2003.

En este ejercicio ni se han contabilizado ingresos o gastos contables, ni debe imputarse ninguno en la base imponible, por lo que no se producen diferencias entre el resultado contable y la base imponible del impuesto de sociedades.

Normativa: Principio de devengo del P.G.C.

EJEMPLO II. IMPUTACIÓN DE INGRESOS EN UN EJERCICIO DIFERENTE DEL DE DEVENGO.

Una sociedad se encuentra en sus ingresos con la siguiente situación al realizar la declaración del impuesto de sociedades.
1-. Tiene contabilizado un ingreso de 2.000 € correspondiente a un ejercicio anterior en el que no se contabilizó debido a un error.
2-. También ha contabilizado en este ejercicio un ingreso de 1.000 € correspondiente al próximo ejercicio.
3-. Por último hay un ingreso de 4.000 € correspondientes a este ejercicio que no ha sido contabilizado.

1-. El ingreso correspondiente al ejercicio anterior no debe imputarse este año en la base imponible, sino que debe imputarse al ejercicio en que debió contabilizarse, de acuerdo al principio de devengo.
Por tanto en este ejercicio debe practicarse un ajuste negativo en la base imponible.
Al mismo tiempo, la empresa debe presentar una declaración complementaria del ejercicio en que debió imputar el ingreso, en la que lo recoja.
2-. Tampoco debería incluir estos 1.000 € en la base imponible de este ejercicio. Sin embargo, el artículo 19.3 le permite incluirlos este ejercicio siempre que ello no suponga un perjuicio para la Hacienda Pública.
En caso de que decidiera hacerlo así no habría ningún ajuste en la base imponible.

Supongamos que la sociedad cumple los requisitos para acogerse al régimen de reducida dimensión en este ejercicio, pero no en el siguiente, y que su base imponible es inferior a 90.151' 81€, beneficiándose por tanto de un tipo de gravamen inferior. La imputación de los ingresos en el periodo anterior supone para la sociedad una menor tributación, por lo que en este caso se produciría un ajuste en la base imponible de este año porque claramente se estaría produciendo un perjuicio para la Hacienda Pública.

3-. Por último, existe un ingreso de 4.000 € que se ha devengado en este ejercicio, y que aunque no haya sido imputado en la cuenta de pérdidas y ganancias, debe incluirse en la base imponible del ejercicio. Se produce un ajuste positivo en la base imponible.

Contablemente la empresa debe registrar las operaciones anteriores.

1-. Respecto al ingreso proveniente de un ejercicio anterior la empresa habrá registrado un ingreso en este ejercicio.

El ajuste que se practica en la base imponible da lugar a una diferencia permanente negativa, al mismo tiempo que para el ejercicio el que se presenta la complementaria se produce un diferencia permanente positiva.

2-. El segundo ingreso se ha contabilizado como un ingreso de este ejercicio.

Si no hay perjuicio para la Hacienda Pública la empresa puede imputarlo como ingreso fiscal en este ejercicio, y no se produce ninguna diferencia entre la base imponible y el resultado contable.

3-. El último ingreso no habrá dado lugar a ingreso, aunque la empresa debió registrarlo. Sin embargo sí debe incluirse en la base imponible del impuesto.
Se produce una diferencia temporal positiva, puesto que en próximos ejercicios deberá incluirse en la cuenta de pérdidas y ganancias un ingreso que no se incluirá en la base imponible, ya que ya se habrá incluido en éste.
La empresa contabiliza un ingreso anticipado por un importe de 4.000 x 35%= 1.400 €.

Normativa: Norma de valoración número 16 del P.G.C.
                  Resolución del I.C.A.C. de 9-10-97, primera y segunda.

EJEMPLO III. IMPUTACIÓN DE GASTOS EN UN EJERCICIO DIFERENTE DEL DE DEVENGO.

Una sociedad se encuentra en sus gastos con la siguiente situación al realizar la declaración del impuesto de sociedades.
1-. Tiene contabilizado un gasto de 2.000 € correspondiente a un ejercicio anterior en el que no se contabilizó debido a un error.
2-. También ha contabilizado en este ejercicio un gasto de 1.000 correspondiente al próximo ejercicio.
3-. Por último hay un gasto de 4.000 € devengado en este ejercicio que no ha sido contabilizado.

1-. La empresa debería haber imputado el gasto en la base imponible del ejercicio en que se devengó. No obstante, la Ley le permite incluir en la base imponible del ejercicio en el que lo contabiliza siempre que sea posterior al de devengo y de ello no se derive un perjuicio para la Hacienda Pública.
Puesto que lo ha contabilizado este ejercicio, si no hay perjuicio, la empresa puede optar por incluirlo en la base imponible del ejercicio. En ese caso no hay ningún ajuste en la base imponible.

Supongamos que la sociedad en el ejercicio anterior tiene bases imponibles a compensar en ejercicios anteriores cuyo plazo de compensación expiraba en ese año, y el importe de las mismas coincidía con la base imponible del ejercicio antes de compensación alguna y de deducir los gastos mencionados. En este caso si la sociedad deduce estos gastos en el próximo periodo, en el anterior puede compensarse el importe íntegro de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, pero si lo deduce en el periodo de su devengo, perderá la compensación de parte de las bases imponibles negativas de periodos anteriores. En este caso se produciría un ajuste en la base imponible del año anterior porque claramente se está produciendo un perjuicio para la Hacienda Pública.

2-. La Ley no permite adelantar gastos. Por tanto, aunque el gasto se contabilice en este ejercicio, no será deducible hasta el momento del devengo. Se produce un ajuste positivo en la base imponible.

3-. El último gasto no es deducible. Puesto que no ha sido contabilizado no puede deducirse aunque se haya devengado. Será deducible en el momento en que se contabilice siempre que de ello no se derive un perjuicio para la Hacienda Pública.

Contabilización de los puntos anteriores.
1-.

Si no hay perjuicio para la Hacienda Pública, la empresa podrá deducir el gasto en este ejercicio, y en ese caso no habrá diferencias entre la base imponible y el resultado contable.

2-.

En este ejercicio se ha contabilizado un gasto que no será deducible hasta que se produzca su devengo. Por tanto se origina una diferencia temporal positiva. La empresa puede contabilizar un impuesto anticipado.
1.000x 35%= 350 €.

3-.
En este punto, ni se ha registrado asiento alguno, ni hay gasto deducible. No hay diferencias entre la base imponible y el resultado contable, ni debe realizarse ninguna anotación contable.

Normativa: Principio de devengo del P.G.C.
                  Norma de valoración número 16 del P.G.C.
                  Resolución del I.C.A.C. de 9-10-97, primera y segunda.