R.D. Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Una Sociedad en el ejercicio 2002 ha obtenido un resultado contable de 400.000 euros. Las Provisiones dotadas en el ejercicio, que aplicando la normativa fiscal no son deducibles ascienden a 5.000 euros. Adquiere una Maquinaria por 5.000 euros, que es afectada a actividades de investigación y desarrollo, la amortización contable de la misma asciende a 1.000 euros. Compensa Bases Imponibles negativas de ejercicios anteriores por 100.000 euros. Las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio ascienden a 2.000 euros.

Diferencia permanente positiva por 5.000 euros, es un gasto contable que nunca va a ser un gasto fiscal.
Diferencia temporal negativa por 4.000 euros, que es la diferencia entre la amortización fiscal ( libertad de amortización) y la amortización contable.

El esquema a seguir para determinar el Impuesto sobre Sociedades:

El Impuesto sobre beneficios anticipado corresponde a una diferencia temporal positiva. Supone una anticipación del pago del impuesto sobre el que se ha devengado contablemente.
El Impuesto sobre beneficios diferido corresponde a una diferencia temporal negativa. Supone un diferimiento en el pago del impuesto sobre el que se ha devengado contablemente.

31/12/2002

Normativa contable: Norma de valoración número 16 del P.G.C.
                                 Resolución del I.C.A.C. de 9/10/97, primera y segunda.

EJEMPLO II.

Una Sociedad en el ejercicio 2003 obtiene un resultado contable de 50.000 €.

a) La Sociedad tiene un crédito frente a un cliente de 1.000€, cuyo vencimiento se produjo hace un año y cuatro meses. La provisión contable se dotó el año pasado.
b) La Comunidad Económica Europea le impuso una multa de 5.000€ por no cumplir determinadas normas de calidad.
c) Ha adquirido el 31/05/2003 un equipo informático 9.000€ que se va a destinar a un proyecto de I+D. Se amortiza contablemente en un 20% anual. El gasto de este período del personal adscrito al mencionado proyecto es de 700€. Ha recibido de la Comunidad Autónoma una subvención de 1000€.
d) La Sociedad obtiene como ingresos financieros en concepto de dividendos 1.000€ ( retención del 15%), derivados de la participación, desde hace más de dos años, en un 6% en el capital de otra Sociedad residente en España,
e) Tiene las siguientes Bases Imponibles negativas pendientes de compensar:
1992 -1.000€
1995 -6.000€
1999 -5.000€

a) El año anterior la dotación a la provisión no fue deducible por lo que la Sociedad registró una diferencia temporal positiva en la Base Imponible por el gasto contable que no era fiscal. Sin embargo en este período si se admite su deducibilidad porque ha pasado más de 6 meses desde el vencimiento de la obligación, por lo que en este momento se trata de una diferencia temporal negativa que da lugar a la reversión del impuesto sobre beneficio anticipado.
b) La normativa fiscal no admite a la multa como gasto deducible ni en este periodo ni en posteriores, de forma que se trata de una diferencia permanente.
c) Se trata de un elemento del activo afecto a actividades de I+D por lo que se podrá amortizar libremente:

Amortización contable: 9.000 x 20% x 7/12=1.050€
Amortización fiscal: 9.000€
Diferencia temporal negativa =7.950€

Diferencia que revertirá en períodos posteriores cuando se amortice contablemente el equipo a un 20% anual, puesto que fiscalmente su amortización será cero debido a que se amortizó el importe total el año de su adquisición.

Además la Sociedad tiene derecho a disfrutar de libre amortización por los 700€ correspondientes a los gastos de personal.

Por otra parte la Sociedad podrá beneficiarse de la Deducción por gastos de investigación y desarrollo, que han sido: 1.750€
Personal: 700€
Amortización del equipo informático: 1.050€

La Base de la deducción es el importe de los gastos realizados minorados en el 65% de las subvenciones recibidas: 1.750-(65% x 1.000)= 1.100€.
Deducción : 30% x 1.100= 330€.

Además tiene derecho a una deducción adicional del 10% de los gastos del personal cualificado dedicado en exclusiva al proyecto: 10% x 700= 70€.

Por último tiene derecho a una deducción del 10% de la inversión realizada en la adquisición de un inmovilizado afecto a sus actividades de I+D.
9.000 x 10% = 900€.

d) Ingresos financieros: 1.000
Retención : 150€
La Sociedad puede acogerse a la deducción por doble imposición interna, ya que las participaciones las posee desde hace más de una año desde la fecha en que es exigible el dividendo y tiene una participación superior al 5% en el capital social de la sociedad participada.
Deducción 100% x 1000 x 35% = 350€

e) Las bases imponibles negativas pendientes se podrán compensar en este período puesto que no ha transcurrido más de 15 años desde que se generaron.

El esquema a seguir para determinar el Impuesto sobre Sociedades:

31/12/2003

La Sociedad X en el año 2002 obtiene unas rentas positivas de +100.000 € y va a compensar Bases Imponibles negativas procedentes de años anteriores:

1990 -10.000€
1993 -15.000€
1996 -20.000€
1999 -18.000€

La Base Imponible negativa de 1990, ya no puede compensar rentas positivas porque al inicio de 1996 ya habían transcurrido 5 años, que era el período máximo permitido para la compensación de Bases Imponibles negativas en aquel momento.

La Base Imponible negativa de 1993, al inicio de 1996 estaba pendiente de compensar por lo que con el Texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, el plazo para la compensación pasa a ser de 7 años, y por tanto expiraría en el año 2000, pero dado que al inicio de 1999 todavía no se había compensado con el R.D. legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el plazo para compensar termina en el año 2003.

La Base Imponible negativa de 1996, en principio el período máximo de compensación es de 7 años, pero con el R.D. legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el plazo para compensar termina en el 2006, pero con la Ley 23/2001 de 27 de diciembre el plazo pasa a ser 15 años y por tanto expira en el 2011.

La Base Imponible negativa de 1999, el plazo para compensar termina en el año 2014 de acuerdo con el plazo de 15 años establecido en la Ley 23/2001 de 27 de diciembre.

A medida que se van generando pérdidas, se contabiliza el reconocimiento de un derecho de crédito de la Sociedad frente la Hacienda Pública que se recuperara conforme se vayan compensando las bases imponibles negativas.

EJEMPLO IV. LIMITE TEMPORAL PARA COMPENSAR, EMPRESAS DE NUEVA CREACIÓN.

La Sociedad X comienza su actividad en 1998 y hasta el año 2001 no obtiene rentas positivas. En ese ejercicio tiene beneficios de 150.000€

En la partida de Bases Imponibles negativas pendientes de compensar procedentes de 1999 y 2000, el plazo para compensar comenzará a partir del período siguiente a aquel en que obtuvo rentas positivas, esto es hasta el 2017.

A medida que se van generando pérdidas, se contabiliza el reconocimiento de un derecho de crédito de la Sociedad frente a la Hacienda Pública que se recuperará conforme se vayan compensando las bases imponibles negativas.

Normativa contable: Norma de valoración número 16 del P.G.C.
                                 Resolución del I.C.A.C. de 9/10/97, primera.

EJEMPLO V. LIMITE CUANTITATIVO ART. 25.2.

La Sociedad X en el año 2001, después de 7 meses de no haber realizado explotación económica alguna, obtiene unas rentas positivas de 200.000€. El 31/12/2000 los fondos propios de la sociedad eran los siguientes:

C. Social a la constitución de la Sociedad =          100.000€
Amplía. C. Social con nuevas aportaciones =          50.000€
Amplía. C. Social con cargo a reservas =                50.000€
Prima de emisión de la ampliación =                      10.000€
Aportaciones para reponer pérdidas =                     20.000€

Las Bases Imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores:

Al constituirse la Sociedad, tenía 10 socios con una participación en el Capital Social del 10% cada uno. A inicio del 2001 ocho de los socios venden sus participaciones a uno de los otros dos.

(1) Reducción =Valor de las aportaciones-Precio de adquisición = 144.000-96.000= 48.000€
Valor de las aportaciones = 80% x ( 100.000+50.000+10.000+20.000)=144.000€ (2 )
Precio de adquisición al valor teórico = 80% x ( 100.000+50.000+50.000+30.000-110.000)= 96.000€

(2) 80% es el porcentaje de participaciones que cumplen los requisitos del art. 25.2.

A medida que se van generando pérdidas, se contabiliza el reconocimiento de un derecho de crédito de la Sociedad frente la Hacienda Pública que se recuperará conforme se vayan compensando las bases imponibles negativas.