R.D. Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba
el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Ejemplos art. 30.3.
EJEMPLO I
La Sociedad X posee el 10% de las participaciones sociales de la Sociedad Y
desde hace 5 años.
Recibe en concepto de dividendos íntegros 100.000 €. La institución
financiera encargada de la gestión, custodia y administración de los bienes, le
cobra al final del año 2.500 €.
La base de la deducción son los dividendos íntegros sin deducir ningún
gasto. Por tanto, 100.000 €.
El porcentaje de deducción será de un 100%, ya que posee más del 5% de
participación en el capital social y hace más de un año que lo adquirió.
Deducción = 100% x 100.000 x 30%= 30.000€.
En contabilidad habrá que registrar el cobro del dividendo y el pago de los
gastos de gestión, pero no la deducción, pues ésta simplemente se reduce en la
cuota íntegra que la empresa debe pagar.
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______________________________ |
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100.000 |
Tesorería |
a |
Ings de participaciones en |
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instrumentos
de patrimonio |
100.000 |
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___________________________ |
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______________________________ |
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2.500 |
Servicios
bancarios |
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y
similares |
a |
Tesorería |
2.500 |
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___________________________ |
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______________________________ |
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La deducción no requiere la realización de asientos contables, puesto que supone simplemente una diferencia entre el gasto contable y la cuota del impuesto.
EJEMPLO II. DEDUCCIÓN POR RENTAS OBTENIDAS EN LA LIQUIDACIÓN DE SOCIEDADES.
La Sociedad X participa en el capital social de la Sociedad Y con un porcentaje de participación del 50% desde su constitución. Se procede a la liquidación de la Sociedad Y, siendo el balance final de liquidación el siguiente:
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ACTIVO
NO CORRIENTE |
300.000 |
|
CAPITAL |
250.000 |
|
ACTIVO
CORRIENTE |
150.000 |
|
RESERVAS |
200.000 |
La renta a integrar en la Base Imponible de la Sociedad X es la diferencia entre
el valor de mercado de los elementos que recibe (la mitad del activo) y el
valor contable de la participación (la mitad del capital, puesto que la posee
desde la fundación de la sociedad).
Suponiendo que no existen plusvalías tácitas, dicha diferencia se corresponderá
con los beneficios no distribuidos de la Sociedad Y, esto es, las reservas de
200.000 €, de las que a X pertenece la mitad:
Renta a integrar en la Base Imponible de acuerdo al artículo 15.6:
50% x [450.000 - 250.000]= 100.000 €.
Deducción: 100.000 x 100% x 30%= 30.000€.
El socio contabiliza la recepción de los bienes por el valor contable de la
participación anulada.
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___________________________ |
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______________________________ |
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225.000 |
Activos |
a |
Participaciones a largo plazo en |
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empresas del grupo |
125.000 |
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a |
Beneficios
procs de participaciones a |
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largo
plazo en partes vinculadas |
100.000 |
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______________________________ |
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Se integran en la base imponible los 100.000€ por diferencia entre el
valor de mercado de los bienes recibidos y su valor contable.
Revertirá, de acuerdo al artículo 18, en el momento en los bienes recibidos se amorticen,
transmitan o den de baja en la contabilidad. No hay ajuste extracontable porque
también hay renta en contabilidad.
La deducción no requiere la realización de asientos contables, puesto que supone simplemente una diferencia entre el gasto contable y la cuota del impuesto.
EJEMPLO III. DEDUCCIÓN POR RENTAS OBTENIDAS EN LA SEPARACIÓN DE SOCIOS
La Sociedad X participa desde su constitución en el 20% del capital de la
Sociedad Y.
La junta de accionistas de Y acuerda el cambio del objeto social y ante esta
decisión X decide separarse. El balance de Y es el siguiente:
|
ACTIVO
NO CORRIENTE |
400.000 |
|
CAPITAL |
250.000 |
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ACTIVO
CORRIENTE |
250.000 |
|
RESERVAS |
200.000 |
|
|
|
|
ACREEDORES |
200.000 |
Renta a integrar en la Base Imponible de acuerdo al artículo 15.6:
20% x [450.000 - 250.000]= 40.000€.
Deducción = 40.000 x 100% x 30%=12.000€.
En su contabilidad, la empresa X debe registrar la recepción de los bienes y derechos a cambio de la anulación de su participación.
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___________________________ |
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______________________________ |
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90.000 |
Activos |
a |
Participaciones a largo plazo en |
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empresas asociadas |
50.000 |
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a |
Beneficios
procs de participaciones a |
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|
largo
plazo en partes vinculadas |
40.000 |
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___________________________ |
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______________________________ |
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La deducción no se contabiliza, pues simplemente se reduce en la cuota íntegra que la empresa debe pagar.
EJEMPLO IV. DEDUCCION POR ADQUISICION DE ACCIONES PROPIAS PARA SU AMORTIZACIÓN
La Sociedad Y posee el 100% del capital social de la Sociedad X desde su
constitución. La sociedad X entrega a Y unos activos a cambio de la
amortización del 25% de sus acciones. El valor contable de los elementos
entregados es de 112.500€.
El balance de la Sociedad X es el siguiente:
|
ACTIVO
NO CORRIENTE |
400.000 |
|
CAPITAL |
250.000 |
|
ACTIVO
CORRIENTE |
250.000 |
|
RESERVAS |
200.000 |
|
|
|
|
ACREEDORES |
200.000 |
La sociedad Y registrará en su contabilidad los bienes recibidos por su
valor razonable.
Supongamos que es de 125.000€ (112.500 de valor contable de los bienes y
plusvalías de 12.500€)
La base de la deducción estará formada por dos partidas:
- Beneficios no distribuidos = 25% x 200.000 = 50.000 €.
- Rentas a integrar en la Base Imponible por art.
15.3: valor normal de mercado de los elementos transmitidos - valor contable de
los elementos transmitidos:
125.000 - 112.500= 12.500€ (corresponde al importe de las plusvalías
tácitas).
- Deducción = 100% x (50.000 + 12.500) x 30%= 18.750€.
En su contabilidad, la empresa Y debe registrar la recepción de los bienes y derechos a cambio de la anulación de su participación.
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______________________________ |
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125.000 |
Activos |
a |
Participaciones a largo plazo en |
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|
empresas asociadas |
62.500 |
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a |
Beneficios
procs de participaciones a |
|
|
|
|
|
largo
plazo en partes vinculadas |
62.500 |
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___________________________ |
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Tenemos por tanto un ajuste de 62.500€, puesto que el valor fiscal de
los activos recibidos es de 125.000€, mientras que su valor contable es
sólo de 62.500€.
Este ajuste es una diferencia temporal positiva que revertirá, de acuerdo al
artículo 18, en el momento en los bienes recibidos se amorticen, transmitan o
den de baja en la contabilidad.
La deducción no se contabiliza, pues simplemente se reduce en la cuota íntegra que la empresa debe pagar.
EJEMPLO V. DISOLUCIÓN SIN LIQUIDACIÓN EN OPERACIONES DE FUSIÓN, ESCISIÓN TOTAL
O CESIÓN GLOBAL.
El Balance de la Sociedad X es el siguiente:
|
Terrenos
y bienes naturales |
100.000 |
|
Capital
Social |
300.000 |
|
Construcciones |
300.000 |
|
Reservas |
100.000 |
|
Existencias |
50.000 |
|
Acreedores |
125.000 |
|
Tesorería |
75.000 |
|
|
|
Es absorbida por la Sociedad Y.
Valor de las participaciones = [Capital + Reservas + (Valor de mercado - Valor neto contable) x 0' 70] / 10.000 acciones.
Es decir, el valor contable de la entidad más las plusvalías no realizadas, menos la tributación de estas plusvalías dividido para el número de participaciones.
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Valor de mercado |
Valor neto contable |
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Terrenos
y bienes naturales |
125.000 |
100.000 |
|
Construcciones |
350.000 |
300.000 |
|
Existencias |
75.000 |
50.000 |
Socio, persona jurídica.
El valor contable a registrar por la participación recibida es su valor razonable.
El valor fiscal de la participación recibida es su valor de mercado:
625.000 -125000 -100.000 x 30%= 470.000€.
100.000 x 30%= 30.000€, es la tributación en la Sociedad Transmitente derivada del ajuste positivo de 100.000€ en su B.I.
La base de la deducción estará formada por:
Valor normal de mercado de la participación recibida - valor contable de la
participación anulada = (470.000 - 300.000)= 170.000€.
Valor de mercado de la participación recibida: 625.000-125.000-100.000 x 30% =
470.000 €.
Deducción = 100 % x (170.000) x 30% = 51.000€.
La deducción supone un ajuste en la cuota del impuesto y no supondrá la
realización de asientos contables.
EJEMPLO VI. RENTAS PROCEDENTES DE LA REDUCCIÓN DE CAPITAL O DE LA DISTRIBUCIÓN DE LA PRIMA DE EMISIÓN DE ACCIONES O PARTICIPACIONES.
La Sociedad X posee el 25% (10.000 acciones) del capital social de Y.
El precio de adquisición de las acciones fue de 150€ cada una.
La Sociedad Y acuerda reducir capital social en un 50% devolviendo las
aportaciones de los socios entregando a cambio elementos del inmovilizado
material valorados en 680.000€.
Del importe que se perciba, no podrán acogerse a la deducción por doble imposición los 150.000€ del coste de adquisición de las acciones, dado que no se produce la doble imposición debido a que la aportación de los socios del capital social no tributó en la sociedad Y.
Sin embargo, como consecuencia de la aplicación del art. 15.3, se integrará en la Base Imponible de la Sociedad Y la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable, y por tanto, por ese importe sí podrá acogerse la Sociedad X a la deducción por doble imposición.
Deducción por doble imposición = (25% x 680.000 - 150.000) x 30% x 100%= 6.000€.
En su contabilidad, la empresa Y debe registrar la recepción de los bienes y
derechos a cambio de la anulación de su participación.
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___________________________ |
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______________________________ |
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170.000 |
Activos |
a |
Participaciones
en |
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|
empresas
asociadas |
150.000 |
|
|
|
a |
Beneficios
procs de participaciones a |
|
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|
largo
plazo en partes vinculadas |
20.000 |
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___________________________ |
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______________________________ |
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EJEMPLO VII. PREVIAMENTE SE HA REDUCIDO CAPITAL PARA CONSTITUIR RESERVAS, PARA
COMPENSAR PÉRDIDAS, PARA TRASPASO DE LA PRIMA DE EMISIÓN A RESERVAS, O SE HAN
PRODUCIDO APORTACIONES DE LOS SOCIOS PARA REPONER EL PATRIMONIO.
La Sociedad X, que posee el 50% de las participaciones en el capital social
de la Sociedad Y desde su constitución, recibe en concepto de dividendos 50.000
€.
Con anterioridad a su distribución, la Sociedad Y ha reducido capital para
compensar pérdidas en 90.000 €.
Caben tres posibilidades:
a) La Sociedad Y integra en la Base Imponible los resultados positivos obtenidos en ese periodo y la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores:
|
Sociedad
Y: |
|
|
Resultados
positivos |
+100.000 |
|
B.I. - períodos anteriores |
-90.000 |
|
------------------------------------------------------------ |
|
|
B.I. |
+10.000 |
La Sociedad X podrá beneficiarse de la deducción por doble imposición por parte de los dividendos percibidos, debido a que a pesar de que la Sociedad Y ha reducido previamente el capital social para compensar pérdidas, 10.000 € distribuidos no han sido compensados con bases imponibles negativas.
Deducción por doble imposición: 50% x (10.000 x 30% x 100%)= 1.500€
b1) La Sociedad Y integra únicamente en la base
Imponible los resultados positivos obtenidos en ese período, sin compensar
ninguna Base Imponible negativa de ejercicios anteriores:
La Sociedad X podrá acogerse a la deducción por doble imposición ya que a pesar de que la Sociedad Y redujo capital para compensar pérdidas antes de repartir dividendos, únicamente ha integrado en su Base Imponible resultados positivos, y no ha compensado cantidad alguna en concepto de Bases Imponibles negativas.
Deducción por doble imposición: 50% x [100.000 x 30% x 100%] = 15.000€
b2) La Sociedad Y integra en la Base Imponible los resultados positivos de
100.000 € obtenidos en ese período, y Bases Imponibles negativas de
ejercicios anteriores por 70.000€, no compensándose los 20.000€
restantes porque exceden del límite establecido en el art.
25.2.
La Sociedad X no podrá beneficiarse de la deducción por doble imposición ya que la sociedad Y antes de repartir dividendos ha reducido capital para compensar pérdidas y además aunque no ha procedido a la compensación por el importe total de las Bases Imponibles negativas pendientes, el importe no compensado viene motivado por superar el límite establecido en el art. 25.2.
Sólo podrá acogerse a la deducción por doble imposición por los 10.000
€ restantes:
Deducción por doble imposición: 50% x ( 10.000 x 30% x
100%)= 1.500€
En su contabilidad, la empresa sólo debe registrar el dividendo cobrado, con
independencia de la deducción a la que tenga derecho.
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___________________________ |
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______________________________ |
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50.000 |
Tesorería |
a |
Ings de participaciones en |
|
|
|
|
|
instrumentos
de patrimonio |
50.000 |
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___________________________ |
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______________________________ |
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La deducción no se contabiliza, pues simplemente se reduce en la cuota íntegra que la empresa debe pagar.
EJEMPLO VIII. LA DISTRIBUCIÓN DEL DIVIDENDO O LA PARTICIPACIÓN EN BENEFICIOS NO DETERMINA LA INTEGRACIÓN DE RENTA EN LA BASE IMPONIBLE.
La Sociedad X posee el 30% del capital de la Sociedad Y desde el 10 de abril de 2009 adquirido a un precio de 600.000€.
a) El 9 de abril los órganos sociales acordaron un reparto de un dividendo de 100.000€.
No se aplicará la deducción por dividendos porque al tratarse de un dividendo ya devengado, no determina integración alguna en la Base Imponible.
b) El 11 de abril los órganos sociales acuerdan un reparto de un dividendo de 100.000€.
Dividendo a integrar en la Base Imponible: 30.000 €
Deducción por dividendos: 30.000 x 30% x 50%= 4.500€
A pesar de tener la propiedad de más del 5% del Capital social, debido a que no lo posee con más de 1 año de antelación hasta que se acordó el reparto del beneficio, la deducción será de un 50% y no del 100%.
En su contabilidad, la empresa no debe registrar la deducción, sino,
simplemente los dividendos cobrados.
De estos dividendos, sólo el segundo supone un ingreso contable.
a)
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___________________________ |
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__________________________ |
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570.000 |
Participaciones a largo plazo en |
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|
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|
|
empresas asociadas |
|
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30.000 |
Dividendo
a cobrar |
a |
Caja |
600.000 |
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___________________________ |
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__________________________ |
|
b)
|
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___________________________ |
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__________________________ |
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30.000 |
Dividendo
a cobrar |
a |
Ings de participaciones en |
|
|
|
|
|
instrumentos
de patrimonio |
30.000 |
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___________________________ |
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__________________________ |
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La deducción no se contabiliza, pues simplemente se reduce en la cuota íntegra que la empresa debe pagar.
EJEMPLO IX.
La Sociedad X recibe 2.000 € procedentes de una participación en el 50% de una Unión Temporal de Empresas, entidad que imputa sus rentas a sus socios. La Base imponible imputada por la UTE el año anterior fue de 10.000 €.
No se aplicará la deducción por dividendos, porque estos no suponen renta alguna a integrar en la base imponible, lo que se integró en la base imponible de X fue la imputación de la UTE.
EJEMPLO X. LA DISTRIBUCIÓN DEL DIVIDENDO HA PRODUCIDO UNA DEPRECIACIÓN EN EL VALOR DE LA PARTICIPACIÓN.
La Sociedad X posee el 50% del Capital social de la Sociedad Y, que no
cotiza en bolsa, contabilizado por un valor de 200.000€. Los fondos
propios de la Sociedad Y son los siguientes:
Capital Social: 200.000€
Reservas:
200.000€
En el siguiente ejercicio la Sociedad Y reparte un dividendo de
50.000€, y al final del ejercicio los fondos propios son los siguientes:
Capital Social: 200.000€
Reservas: 150.000€
Renta a integrar en la Base Imponible:
· Ingresos de participaciones en capital por el dividendo: +25.000
· Gasto por el deterioro de valor de la participación: -25.000
El efecto neto es cero, por lo que al no producirse la integración de renta alguna en la Base Imponible no hay doble imposición y por tanto no se puede practicar la deducción por doble imposición.
En su contabilidad, la empresa debe registrar tanto el cobro del dividendo,
como la dotación de la provisión.
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___________________________ |
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______________________________ |
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25.000 |
Dividendos
a cobrar |
a |
Ings de participaciones en |
|
|
|
|
|
instrumentos
de patrimonio |
25.000 |
|
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___________________________ |
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______________________________ |
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___________________________ |
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______________________________ |
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25.000 |
Pérds por deterioro de partics |
|
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|
y
valores represents de deuda l/p |
a |
Deterioro
de valor de participaciones |
|
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|
|
a largo
plazo en partes vinculadas |
25.000 |
|
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___________________________ |
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______________________________ |
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Como puede verse, la empresa tiene un ingreso y un gasto por los mismos importes, por lo que no puede hablarse de doble imposición.
EJEMPLO XI.
La Sociedad X ha adquirido el 50% del Capital social de la Sociedad Y por un
valor de 220.000€ a la sociedad Z.
Z las poseía desde la constitución de la sociedad.
En el precio de adquisición se incluyen unas plusvalías tácitas de 20.000€
correspondientes a un edificio propiedad de Y.
Los fondos propios de la Sociedad Y son los siguientes:
Capital Social: 200.000€
Reservas:
200.000€
En el siguiente ejercicio la Sociedad Y reparte un dividendo de
50.000€, y al final del ejercicio los fondos propios son los siguientes:
Capital Social: 200.000€
Reservas:
150.000€
Persisten las plusvalías tácitas del edificio.
Sociedad Z:
Integración de renta en la Base Imponible:
Beneficios procedentes de enajenación de valores negociables:
[220.000-100.000] =120.000
|
Base
Imponible |
120.000 |
|
Cuota
Integra |
120.000 x 30 % |
|
Deducción
por doble imposición |
[200.000-100.000] x 30 % x 100 % = 30.000 |
La base de la deducción por doble imposición son los beneficios no distribuidos,
esto es 100.000 €.
La sociedad Z ha obtenido una renta en la transmisión de 120.000€, pero
sólo 100.000€ son beneficios que tributaron en Y, por lo que los otros
20.000€ no pueden disfrutar de deducción para evitar la doble imposición.
Sociedad X
Renta a integrar en la Base Imponible:
· Ingresos de participaciones en capital
+25.000
· Deterioro de valor de la participación - 25.000
A pesar de que el efecto neto es cero, y no se produce integración de renta alguna en la Base Imponible, debido a que la Sociedad Z practicó deducción por doble imposición por los beneficios no distribuidos por la Sociedad X y no por el importe total de renta que integró en la Base Imponible, la Sociedad X podrá practicar la deducción por los 20.000€ que tributaron.
Deducción por doble imposición: 20.000 x 30%= 6.000€.
Contabilidad de Z:
Z debe contabilizar la venta de las acciones. Además tiene una deducción por doble imposición, pero ésta no se recoge en contabilidad por medio de una asiento específico, sino que se reduce del gasto por el impuesto de sociedades.
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___________________________ |
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______________________________ |
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220.000 |
Caja |
a |
Participaciones a largo plazo en |
|
|
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|
empresas asociadas |
100.000 |
|
|
|
a |
Beneficios
procs de participaciones a |
|
|
|
|
|
largo
plazo en partes vinculadas |
120.000 |
|
|
___________________________ |
|
______________________________ |
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Contabilidad de X:
X contabilizará la compra de las acciones, el cobro de los dividendos, y la dotación de la provisión.
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___________________________ |
|
______________________________ |
|
|
220.000 |
Participaciones a largo plazo en |
|
|
|
|
|
empresas asociadas |
a |
Caja |
220.000 |
|
|
___________________________ |
|
______________________________ |
|
|
25.000 |
Dividendos
a cobrar |
a |
Ings de participaciones en |
|
|
|
|
|
instrumentos
de patrimonio |
25.000 |
|
|
___________________________ |
|
______________________________ |
|
|
25.000 |
Pérds por deterioro de partics |
|
|
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|
y
valores represents de deuda l/p |
a |
Deterioro
de valor de participaciones |
|
|
|
|
|
a largo
plazo en partes vinculadas |
25.000 |
|
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___________________________ |
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La deducción no se contabiliza, pues simplemente se reduce en la cuota íntegra que la empresa debe pagar.
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