R.D. Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se
aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Ejemplos art. 44. Normas comunes a las deducciones previstas en el
presente capítulo.
EJEMPLO I. PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DE LAS DEDUCCIONES.
SARSA es una empresa dedicada a la actividad editorial.
En 2009 su resultado contable ha sido de 500.000 €.
Procede aplicar los siguientes ajustes, todos originados en el ejercicio:
· Temporaria deducible por 90.000 €.
· Temporaria imponible por 60.000 €.
· Permanente positivo por 20.000 €.
Se sabe que:
1-. Por actividades en Ceuta y Melilla la empresa tiene derecho a
bonificaciones por importe de 40.000 €.
2-. Tiene derecho a deducciones por doble imposición interna (art. 30) por 30.000 €.
3-. Tiene derecho a deducciones por doble imposición internacional (art. 31) por 45.000 €.
4-. Tiene derecho a deducciones por actividades de exportación (art. 37) y por edición de libros (art.
38.3) por 50.000 €.
5-. Durante el ejercicio se han soportado retenciones y se han practicado pagos
a cuenta por importe de 10.000 €.
En primer lugar calculamos la base imponible del ejercicio y la cuota íntegra
del impuesto:
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RESULTADO
CONTABLE |
500.000 |
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AJUSTES
PERMANENTES |
+20.000 |
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RESULTADO
CONTABLE AJUSTADO |
520.000 |
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AJUSTES
TEMPORARIOS |
+30.000 |
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BASE
IMPONIBLE |
550.000 |
|
TIPO DE
GRAVAMEN |
x
0' 30 |
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CUOTA
ÍNTEGRA |
165.000 |
De la cuota íntegra deducimos las bonificaciones y las deducciones por doble imposición.
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CUOTA
ÍNTEGRA |
165.000 |
|
BONIFICACIONES |
-40.000 |
|
DEDUCCIONES
DOBLE IMPOSICIÓN |
-75.000 |
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CUOTA |
50.000 |
Para calcular la cuota líquida se deducen las deducciones por inversiones
con el límite del 35% de esta cuota resultante de deducir las bonificaciones y
las deducciones por doble imposición de la cuota íntegra.
Límite: 0' 35 x 50.000= 16.500 €.
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CUOTA |
50.000 |
|
DEDUCCIONES
(HASTA LÍMITE) |
16.500 |
|
CUOTA
LÍQUIDA |
33.500 |
Por último, la cantidad a ingresar resultará de disminuir las retenciones y pagos fraccionados de la cuota líquida.
|
CUOTA
LÍQUIDA |
33.500 |
|
RETENCIONES
Y PAGOS A CUENTA |
10.000 |
|
A
INGRESAR |
23.500 |
Puesto que la sociedad no ha podido practicar toda la deducción a que tenía derecho, se genera el derecho a deducir en los próximos 10 años los 33.500 € restantes (50.000 – 16.500).
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___________________________ |
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______________________________ |
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33.500 |
Impuesto
corriente |
a |
Hacienda
Pública acreedor |
|
|
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impuesto
de sociedades |
23.500 |
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|
|
a |
Retenciones
y pagos |
|
|
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|
|
a cuenta |
10.000 |
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___________________________ |
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______________________________ |
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Además deben registrarse un crédito frente a la Hacienda Pública por las diferencias temporarias deducibles positivas, y un pasivo por las diferencias temporarias imponible.
Crédito: 90.000 x 0' 30= 27.000 €.
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___________________________ |
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______________________________ |
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27.000 |
4740. Activos
por diferencias |
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temporarias
deducibles |
a |
6301. Impuesto
diferido |
27.000 |
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___________________________ |
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______________________________ |
|
Pasivo: 60.000 x 0' 30= 18.000 €.
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___________________________ |
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______________________________ |
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18.000 |
6301. Impuesto
diferido |
a |
479. Pasivos
por diferencias |
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temporarias
imponibles |
18.000 |
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___________________________ |
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______________________________ |
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Los 22.875 € que han quedado pendientes para aplicar en ejercicios futuros no pueden ser contabilizados por la empresa como crédito frente a la Hacienda Pública, sino que serán una diferencia permanente en el ejercicio en que se apliquen.
Normativa contable: Norma de registro y
valoración 13 del PGC.
EJEMPLO II. ENTIDAD DE NUEVA CREACIÓN.
EDSA generó en 2007 el derecho a una deducción de 1.000 € que no ha
podido aplicar por la existencia de pérdidas en ese ejercicio.
A partir de 2009 la sociedad comenzó a tener resultados positivos, pero no tuvo
cuota suficiente para aplicar la deducción por la existencia de bonificaciones.
En 2018 pudo aplicar por primera vez la deducción al tener una base imponible
de 10.000 €, sin existencia de otras deducciones ni bonificaciones.
CASO 1: Puesto que desde la generación del derecho (2007) hasta la aplicación efectiva de la deducción (2018) han transcurrido más de 5 años, la empresa ha perdido el derecho a la deducción.
|
BASE
IMPONIBLE |
10.000 |
|
TIPO DE
GRAVAMEN |
x 30% |
|
GASTO DE
IMPUESTO SOC. |
3.000 |
CASO 2: La sociedad ha sido creada en 2006.
En algunos casos como este, la ley permite que el cómputo de los 10 años no
comience hasta el primer ejercicio, dentro del plazo de prescripción, en que se
alcancen beneficios. En este caso, el plazo de los años no comienza hasta 2009,
por lo que la empresa tiene derecho a practicar la deducción de los 1.000
€.
|
BASE
IMPONIBLE |
10.000 |
|
TIPO DE
GRAVAMEN |
x 30% |
|
CUOTA
ÍNTEGRA |
3.000 |
|
DEDUCCIÓN |
-1.000 |
|
GASTO DE
IMPUESTO SOC. |
2.000 |
Aunque la deducción haya desaparecido desde 2011, la empresa mantiene el derecho a deducir las que generó previamente.
Debemos comprobar que la deducción por inversiones aplicada está dentro del límite del 35% de la cuota íntegra minorada en bonificaciones y deducciones por doble imposición.
35% x 3.000= 1.050 > 1.000.
No se alcanza el límite establecido por la ley, por lo que toda la deducción
puede ser aplicada en el ejercicio.
En 2007 por la generación del derecho a practicar la deducción no hay que realizar ninguna anotación contable, puesto que la deducción se considera una diferencia permanente negativa del ejercicio en el que se practica su deducción.
En 2018 las anotaciones contables que deban realizarse dependerán de si nos encontramos en el caso 1 ó 2.
CASO 1. La empresa ha perdido el derecho a practicar la deducción, por lo que simplemente registra el pago del impuesto.
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___________________________ |
|
______________________________ |
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3.000 |
Impuesto
corriente |
a |
Hacienda
Pública acreedor |
|
|
|
|
|
impuesto
de sociedades |
3.000 |
|
|
___________________________ |
|
______________________________ |
|
CASO 2. En este caso sí se practica la deducción. Ésta se considera diferencia
permanente negativa en el cálculo del gasto, sin que haya que realizar ninguna
anotación contable derivada de la existencia de la deducción.
|
|
___________________________ |
|
______________________________ |
|
|
2.000 |
Impuesto
corriente |
a |
Hacienda
Pública acreedor |
|
|
|
|
|
impuesto
de sociedades |
2.000 |
|
|
___________________________ |
|
______________________________ |
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Normativa contable: Norma de registro y
valoración 13 del PGC.
EJEMPLO III. APLICACIÓN DEL LÍMITE DEL 35%.
ABECEDESA presenta los siguientes datos en el ejercicio 2009:
1-. El beneficio contable del ejercicio ha sido de 10.000 €.
2-. En el ejercicio se ha generado un ajuste positivo de 2.000 €.
3-. Tiene derecho a una deducción por doble imposición interna (art. 30) de 600 €.
4-. Existen deducciones por inversiones pendientes del ejercicio anterior de
1.150 €.
5-. En este ejercicio se ha generado el derecho a deducir 500 € por
actividades de investigación y desarrollo.
6-. En el ejercicio se han soportado retenciones por un importe de 2.500
€.
En primer lugar calculamos la base imponible del ejercicio y la cuota íntegra
del impuesto:
|
RESULTADO
CONTABLE |
10.000 |
|
AJUSTE
TEMPORAL POSITIVO |
+2.000 |
|
BASE
IMPONIBLE |
12.000 |
|
TIPO DE
GRAVAMEN |
x 30% |
|
CUOTA
ÍNTEGRA |
3.600 |
De la cuota íntegra deducimos las bonificaciones y las deducciones por doble imposición.
|
CUOTA
ÍNTEGRA |
3.600 |
|
DEDUCCIONES
DOBLE IMPOSICIÓN |
- 600 |
|
CUOTA |
3.000 |
Para calcular la cuota líquida se deducen las deducciones por inversiones
con el límite del 35% de esta cuota resultante de deducir las bonificaciones y
las deducciones por doble imposición de la cuota íntegra.
No obstante la deducción por gastos de investigación y desarrollo del ejercicio
(500) supera el 10% de la cuota íntegra minorada en las bonificaciones y las
deducciones por doble imposición (10% x 3.000), el límite máximo aumenta al
50%.
Deducciones gastos I+D: 500 €.
10% Cuota minorada: 10% x 3.000= 300 €.
Límite de deducciones aplicables en el ejercicio: 50% x 3.000= 1.500
€.
Puesto que la empresa tiene derecho a aplicar 1.650 € de deducciones,
quedarán pendientes de deducir en ejercicios futuros 150 €.
|
CUOTA |
3.000 |
|
DEDUCCIONES
(HASTA LÍMITE) |
-1.500 |
|
CUOTA
LÍQUIDA |
1.500 |
Por último, la cantidad a ingresar resultará de disminuir las retenciones y pagos fraccionados de la cuota líquida.
|
CUOTA
LÍQUIDA |
1.500 |
|
RETENCIONES
Y PAGOS A CUENTA |
-2.500 |
|
A
DEVOLVER |
1.000 |
|
|
___________________________ |
|
______________________________ |
|
|
1.500 |
Impuesto
corriente |
|
|
|
|
1.000 |
Hacienda
Pública deudor |
|
|
|
|
|
devolución
de impuestos |
a |
Retenciones
y pagos |
|
|
|
|
|
a cuenta |
2.500 |
|
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___________________________ |
|
______________________________ |
|
Además debe registrarse un crédito por las diferencias temporarias deducible
(ajuste positivo).
Crédito: 2.000 x 0' 30= 600 €.
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___________________________ |
|
______________________________ |
|
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600 |
4740. Activos
por diferencias |
|
|
|
|
|
temporarias
deducibles |
a |
6301. Impuesto
diferido |
600 |
|
|
___________________________ |
|
______________________________ |
|
Los 150 € que han quedado pendientes para aplicar en ejercicios futuros no pueden ser contabilizados por la empresa como crédito frente a la Hacienda Pública, sino que serán una diferencia permanente en el ejercicio en que se apliquen.
Normativa contable: Norma de registro y
valoración 13 del PGC.
EJEMPLO IV. INCUMPLIMIENTO DEL PLAZO DE LOS 3 AÑOS.
LIMSA realizó en 2007 una inversión de 10.000 € en la adquisición de
equipos de depuración de aguas residuales. La inversión recibió una subvención
de la Unión Europea de 2.000 €.
En 2007 LIMSA dedujo en su declaración del Impuesto de Sociedades 800 €.
En 2009 ha vendido la instalación. La Base Imponible del ejercicio ha sido de -100
€.
Por un lado, la empresa ha generado una base imponible negativa a compensar en ejercicios futuros de 100 €, y por otro debe ingresar en la Hacienda Pública los 800 € que se dedujo en 2007 junto con sus intereses de demora (supongamos que son 48 €) por no haber respetado en plazo de tres años para el mantenimiento de la inversión en su activo, o cinco años de tratarse de inmuebles.
La cantidad a ingresar será de 848 €, existiendo además un crédito por pérdidas a compensar en ejercicios futuros de 30€ (100 x 30%).
Contablemente la empresa deberá reflejar el ingreso de la deducción y de sus
intereses, la existencia de un crédito por pérdidas a compensar y el gasto por
impuesto de sociedades.
Hemos supuesto que los intereses ascienden a 48 €.
Gasto por intereses: 48 €.
Cantidad a ingresar: 848 €.
Crédito por pérdidas a compensar: 30€ (100 x 30%)
Gasto por el impuesto:
|
BASE
IMPONIBLE |
-100 |
|
TIPO DE
GRAVAMEN |
x 30% |
|
CUOTA |
-30 |
|
RESTITUCIÓN
DEDUCCIÓN |
+800 |
|
GASTO
POR EL IMPUESTO |
770 |
|
|
___________________________ |
|
______________________________ |
|
|
800 |
Impuesto
diferido |
|
|
|
|
48 |
Gastos
financieros |
a |
Hacienda
Pública acreedor por |
|
|
|
|
|
impuesto
de sociedades |
848 |
|
|
___________________________ |
|
______________________________ |
|
|
|
___________________________ |
|
______________________________ |
|
|
30 |
Crédito
por pérdidas a |
|
|
|
|
|
compensar |
a |
Impuesto
diferido |
30 |
|
|
___________________________ |
|
______________________________ |
|
En el supuesto que la vida útil de la depuradora fuera de 2 años, y en el 2009
se hubiera vendido para el desguace, dado que se transmitió una vez finalizada
su vida útil la deducción realizada en el 2007 habría sido correcta.
Normativa contable: Norma de registro y valoración 13 del PGC.
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