Impuesto Sociedades, texto refundido

R.D. Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Ejemplos art. 44. Normas comunes a las deducciones previstas en el presente capítulo.

EJEMPLO I. PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DE LAS DEDUCCIONES.

SARSA es una empresa dedicada a la actividad editorial.
En 2009 su resultado contable ha sido de 500.000 €.
Procede aplicar los siguientes ajustes, todos originados en el ejercicio:
· Temporaria deducible por 90.000 €.
· Temporaria imponible por 60.000 €.
· Permanente positivo por 20.000 €.

Se sabe que:
1-. Por actividades en Ceuta y Melilla la empresa tiene derecho a bonificaciones por importe de 40.000 €.
2-. Tiene derecho a deducciones por doble imposición interna (art. 30) por 30.000 €.
3-. Tiene derecho a deducciones por doble imposición internacional (art. 31) por 45.000 €.
4-. Tiene derecho a deducciones por actividades de exportación (art. 37) y por edición de libros (art. 38.3) por 50.000 €.
5-. Durante el ejercicio se han soportado retenciones y se han practicado pagos a cuenta por importe de 10.000 €.

En primer lugar calculamos la base imponible del ejercicio y la cuota íntegra del impuesto:

RESULTADO CONTABLE	500.000
AJUSTES PERMANENTES	+20.000
RESULTADO CONTABLE AJUSTADO	520.000
AJUSTES TEMPORARIOS	+30.000
BASE IMPONIBLE	550.000
TIPO DE GRAVAMEN	x 0' 30
CUOTA ÍNTEGRA	165.000

De la cuota íntegra deducimos las bonificaciones y las deducciones por doble imposición.

CUOTA ÍNTEGRA	165.000
BONIFICACIONES	-40.000
DEDUCCIONES DOBLE IMPOSICIÓN	-75.000
CUOTA	50.000

CUOTA	50.000
DEDUCCIONES (HASTA LÍMITE)	16.500
CUOTA LÍQUIDA	33.500

Por último, la cantidad a ingresar resultará de disminuir las retenciones y pagos fraccionados de la cuota líquida.

CUOTA LÍQUIDA	33.500
RETENCIONES Y PAGOS A CUENTA	10.000
A INGRESAR	23.500

Puesto que la sociedad no ha podido practicar toda la deducción a que tenía derecho, se genera el derecho a deducir en los próximos 10 años los 33.500 € restantes (50.000 – 16.500).

	___________________________		______________________________
33.500	Impuesto corriente	a	Hacienda Pública acreedor
			impuesto de sociedades	23.500
		a	Retenciones y pagos
			a cuenta	10.000
	___________________________		______________________________

Además deben registrarse un crédito frente a la Hacienda Pública por las diferencias temporarias deducibles positivas, y un pasivo por las diferencias temporarias imponible.

Crédito: 90.000 x 0' 30= 27.000 €.

	___________________________		______________________________
27.000	4740. Activos por diferencias
	temporarias deducibles	a	6301. Impuesto diferido	27.000
	___________________________		______________________________

Pasivo: 60.000 x 0' 30= 18.000 €.

	___________________________		______________________________
18.000	6301. Impuesto diferido	a	479. Pasivos por diferencias
			temporarias imponibles	18.000
	___________________________		______________________________

Los 22.875 € que han quedado pendientes para aplicar en ejercicios futuros no pueden ser contabilizados por la empresa como crédito frente a la Hacienda Pública, sino que serán una diferencia permanente en el ejercicio en que se apliquen.

Normativa contable: Norma de registro y valoración 13 del PGC.

EJEMPLO II. ENTIDAD DE NUEVA CREACIÓN.

EDSA generó en 2007 el derecho a una deducción de 1.000 € que no ha podido aplicar por la existencia de pérdidas en ese ejercicio.
A partir de 2009 la sociedad comenzó a tener resultados positivos, pero no tuvo cuota suficiente para aplicar la deducción por la existencia de bonificaciones.
En 2018 pudo aplicar por primera vez la deducción al tener una base imponible de 10.000 €, sin existencia de otras deducciones ni bonificaciones.

CASO 1: Puesto que desde la generación del derecho (2007) hasta la aplicación efectiva de la deducción (2018) han transcurrido más de 5 años, la empresa ha perdido el derecho a la deducción.

BASE IMPONIBLE	10.000
TIPO DE GRAVAMEN	x 30%
GASTO DE IMPUESTO SOC.	3.000

CASO 2: La sociedad ha sido creada en 2006.
En algunos casos como este, la ley permite que el cómputo de los 10 años no comience hasta el primer ejercicio, dentro del plazo de prescripción, en que se alcancen beneficios. En este caso, el plazo de los años no comienza hasta 2009, por lo que la empresa tiene derecho a practicar la deducción de los 1.000 €.

BASE IMPONIBLE	10.000
TIPO DE GRAVAMEN	x 30%
CUOTA ÍNTEGRA	3.000
DEDUCCIÓN	-1.000
GASTO DE IMPUESTO SOC.	2.000

Aunque la deducción haya desaparecido desde 2011, la empresa mantiene el derecho a deducir las que generó previamente.

Debemos comprobar que la deducción por inversiones aplicada está dentro del límite del 35% de la cuota íntegra minorada en bonificaciones y deducciones por doble imposición.

35% x 3.000= 1.050 > 1.000.
No se alcanza el límite establecido por la ley, por lo que toda la deducción puede ser aplicada en el ejercicio.

En 2007 por la generación del derecho a practicar la deducción no hay que realizar ninguna anotación contable, puesto que la deducción se considera una diferencia permanente negativa del ejercicio en el que se practica su deducción.

En 2018 las anotaciones contables que deban realizarse dependerán de si nos encontramos en el caso 1 ó 2.

CASO 1. La empresa ha perdido el derecho a practicar la deducción, por lo que simplemente registra el pago del impuesto.

	___________________________		______________________________
3.000	Impuesto corriente	a	Hacienda Pública acreedor
			impuesto de sociedades	3.000
	___________________________		______________________________

CASO 2. En este caso sí se practica la deducción. Ésta se considera diferencia permanente negativa en el cálculo del gasto, sin que haya que realizar ninguna anotación contable derivada de la existencia de la deducción.

	___________________________		______________________________
2.000	Impuesto corriente	a	Hacienda Pública acreedor
			impuesto de sociedades	2.000
	___________________________		______________________________

Normativa contable: Norma de registro y valoración 13 del PGC.

EJEMPLO III. APLICACIÓN DEL LÍMITE DEL 35%.

ABECEDESA presenta los siguientes datos en el ejercicio 2009:
1-. El beneficio contable del ejercicio ha sido de 10.000 €.
2-. En el ejercicio se ha generado un ajuste positivo de 2.000 €.
3-. Tiene derecho a una deducción por doble imposición interna (art. 30) de 600 €.
4-. Existen deducciones por inversiones pendientes del ejercicio anterior de 1.150 €.
5-. En este ejercicio se ha generado el derecho a deducir 500 € por actividades de investigación y desarrollo.
6-. En el ejercicio se han soportado retenciones por un importe de 2.500 €.

En primer lugar calculamos la base imponible del ejercicio y la cuota íntegra del impuesto:

RESULTADO CONTABLE	10.000
AJUSTE TEMPORAL POSITIVO	+2.000
BASE IMPONIBLE	12.000
TIPO DE GRAVAMEN	x 30%
CUOTA ÍNTEGRA	3.600

De la cuota íntegra deducimos las bonificaciones y las deducciones por doble imposición.

CUOTA ÍNTEGRA	3.600
DEDUCCIONES DOBLE IMPOSICIÓN	- 600
CUOTA	3.000

Para calcular la cuota líquida se deducen las deducciones por inversiones con el límite del 35% de esta cuota resultante de deducir las bonificaciones y las deducciones por doble imposición de la cuota íntegra.
No obstante la deducción por gastos de investigación y desarrollo del ejercicio (500) supera el 10% de la cuota íntegra minorada en las bonificaciones y las deducciones por doble imposición (10% x 3.000), el límite máximo aumenta al 50%.
Deducciones gastos I+D: 500 €.
10% Cuota minorada: 10% x 3.000= 300 €.

Límite de deducciones aplicables en el ejercicio: 50% x 3.000= 1.500 €.
Puesto que la empresa tiene derecho a aplicar 1.650 € de deducciones, quedarán pendientes de deducir en ejercicios futuros 150 €.

CUOTA	3.000
DEDUCCIONES (HASTA LÍMITE)	-1.500
CUOTA LÍQUIDA	1.500

Por último, la cantidad a ingresar resultará de disminuir las retenciones y pagos fraccionados de la cuota líquida.

CUOTA LÍQUIDA	1.500
RETENCIONES Y PAGOS A CUENTA	-2.500
A DEVOLVER	1.000

	___________________________		______________________________
1.500	Impuesto corriente
1.000	Hacienda Pública deudor
	devolución de impuestos	a	Retenciones y pagos
			a cuenta	2.500
	___________________________		______________________________

Además debe registrarse un crédito por las diferencias temporarias deducible (ajuste positivo).
Crédito: 2.000 x 0' 30= 600 €.

	___________________________		______________________________
600	4740. Activos por diferencias
	temporarias deducibles	a	6301. Impuesto diferido	600
	___________________________		______________________________

Los 150 € que han quedado pendientes para aplicar en ejercicios futuros no pueden ser contabilizados por la empresa como crédito frente a la Hacienda Pública, sino que serán una diferencia permanente en el ejercicio en que se apliquen.

Normativa contable: Norma de registro y valoración 13 del PGC.

EJEMPLO IV. INCUMPLIMIENTO DEL PLAZO DE LOS 3 AÑOS.

LIMSA realizó en 2007 una inversión de 10.000 € en la adquisición de equipos de depuración de aguas residuales. La inversión recibió una subvención de la Unión Europea de 2.000 €.
En 2007 LIMSA dedujo en su declaración del Impuesto de Sociedades 800 €.
En 2009 ha vendido la instalación. La Base Imponible del ejercicio ha sido de -100 €.

Por un lado, la empresa ha generado una base imponible negativa a compensar en ejercicios futuros de 100 €, y por otro debe ingresar en la Hacienda Pública los 800 € que se dedujo en 2007 junto con sus intereses de demora (supongamos que son 48 €) por no haber respetado en plazo de tres años para el mantenimiento de la inversión en su activo, o cinco años de tratarse de inmuebles.

La cantidad a ingresar será de 848 €, existiendo además un crédito por pérdidas a compensar en ejercicios futuros de 30€ (100 x 30%).

Contablemente la empresa deberá reflejar el ingreso de la deducción y de sus intereses, la existencia de un crédito por pérdidas a compensar y el gasto por impuesto de sociedades.
Hemos supuesto que los intereses ascienden a 48 €.

Gasto por intereses: 48 €.
Cantidad a ingresar: 848 €.
Crédito por pérdidas a compensar: 30€ (100 x 30%)
Gasto por el impuesto:

BASE IMPONIBLE	-100
TIPO DE GRAVAMEN	x 30%
CUOTA	-30
RESTITUCIÓN DEDUCCIÓN	+800
GASTO POR EL IMPUESTO	770

	___________________________		______________________________
800	Impuesto diferido
48	Gastos financieros	a	Hacienda Pública acreedor por
			impuesto de sociedades	848
	___________________________		______________________________

	___________________________		______________________________
30	Crédito por pérdidas a
	compensar	a	Impuesto diferido	30
	___________________________		______________________________

En el supuesto que la vida útil de la depuradora fuera de 2 años, y en el 2009 se hubiera vendido para el desguace, dado que se transmitió una vez finalizada su vida útil la deducción realizada en el 2007 habría sido correcta.

Normativa contable: Norma de registro y valoración 13 del PGC.

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