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Después de realizadas todas estas operaciones anteriores ya conocemos el resultado contable antes de impuestos, es decir ingresos contables menos gastos contables, calculados según el Plan General de Contabilidad, sin embargo para conocer el resultado fiscal hay que hacer una serie de ajustes que establece el texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, para calcular la base imponible de dicho impuesto.

BASE IMPONIBLE = RESULTADO CONTABLE + / – AJUSTES

A partir de este momento vamos a calcular el gasto por impuesto sobre beneficios (630), que es una cuenta de gastos que se regulariza en la cuenta de Pérdidas y Ganancias (129), resultando el beneficio contable después de impuestos y también la cuota líquida del impuesto de sociedades, (4752) Hacienda Pública, acreedor por impuesto sobre sociedades, que es la cantidad que se paga a la Hacienda Pública y que no tiene por qué coincidir con el gasto por impuesto de sociedades.

Sobre la cuota liquida del impuesto de sociedades (4752), hay que deducir los pagos que se hayan realizado durante el ejercicio (473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta.

4.1.- Cálculo del gasto contable
4.2.- Cálculo de la base imponible
4.3.- Tipo de gravamen
Ejemplos: ¿Cómo contabilizar el Impuesto de Sociedades?
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4.1.- Cálculo del gasto contable

Conocido el beneficio contable, es decir, ingresos menos gastos, el siguiente paso es conocer el gasto por Impuesto de Sociedades, que se calcula a partir del beneficio contable más menos las diferencias permanentes entre el beneficio contable y el fiscal, a este resultado contable ajustado se aplica el tipo de gravamen, lo que nos da el impuesto bruto, menos deducciones y bonificaciones aplicables en el ejercicio, resulta el gasto contable por impuesto de sociedades.

   Beneficio Contable
+ Diferencias permanentes positivas
– Diferencias permanentes negativas
-----------------------------------------------
RESULTADO CONTABLE AJUSTADO
x Tipo de gravamen
-----------------------------------------------
IMPUESTO BRUTO
– Deducciones y bonificaciones aplicables en el ejercicio
-----------------------------------------------
GASTO CONTABLE POR EL IMPUESTO DE SOCIEDADES


- DIFERENCIAS PERMANENTES: Son gastos o ingresos contables que la legislación fiscal no permite imputar, es decir, no permite que sea gasto o ingreso, con lo cual, hay que modificar el resultado contable, aumentándolo o disminuyéndolo.
Si un gasto contable no es deducible fiscalmente genera una diferencia permanente positiva, puesto que aumenta el resultado, por el contrario si un ingreso contable no es ingreso fiscal genera una diferencia permanente negativa.

Causan diferencias permanentes entre otras las siguientes operaciones:

1. El impuesto de Sociedades: El gasto contable no es deducible fiscalmente (diferencia permanente positiva), si se contabiliza como ingreso tampoco se considerará como tal (diferencia permanente negativa). Art. 14.1.b) del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.

2. Multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo de presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones (diferencia permanente positiva) Art. 14.1.c) del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.

3. Pérdidas del juego (diferencia permanente positiva) Art. 14.1.d) del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.

4. Los donativos y liberalidades (diferencia permanente positiva) Art. 14.1.e) del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.

5. Transmisión de elementos patrimoniales a título oneroso o lucrativo: Se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado del elemento transmitido y su valor contable. Art. 15.3. del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.

6. Transmisión de bienes inmuebles: Se deducirá el importe de la depreciación monetaria. Art.15.10 del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.

7. Valoración de operaciones vinculadas: Se valorarán según el valor de mercado. Art. 16 del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.

8. Valoración de operaciones efectuadas con o por personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales: Se valorarán según el valor de mercado. Art. 17 del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.

9. Gastos no contabilizados: No son deducibles los gastos no contabilizados. Art. 19.3. del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.

10. Serán deducibles fiscalmente las cantidades que las Cajas de Ahorro destinen de sus resultados a la financiación de obras benéfico-sociales. Art. 24 del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades..

11. Dotación a la provisión para impuestos: La dotación a la provisión para impuestos no es deducible en todo caso (diferencia permanente positiva). Art. 13 del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades..

12. Dotación a la provisión para insolvencias de tráfico: Serán deducibles cuando haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación, que el deudor esté declarado en quiebra, concurso de acreedores, suspensión de pagos o incurso en un procedimiento de quita y espera, o situación análoga, que el deudor esté procesado por alzamiento de bienes o que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. Si no se dan estas circunstancias el gasto contable no es gasto fiscal (diferencia permanente positiva) Art. 12.2 del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades..

13. Provisiones para riesgos y gastos: En general no son deducibles las provisiones para riesgos y gastos (diferencia permanente positiva), sin embargo hay que tener en cuenta las excepciones del Art. 13.2 del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades..

La cantidad que haya resultado, después de haber ajustado las diferencias permanentes, es la que la empresa registrará como gasto contable del ejercicio, en la cuenta (630) "Impuesto sobre Beneficios". En caso de que resulte ser negativa, la anotará en el Haber, y anotará como contrapartida un crédito por pérdidas a compensar del ejercicio... (4745).

El asiento de gasto contable positivo será:

__________________________________________________________
(630) Impuesto sobre beneficios
a
(4572) Hacienda Pública, acreedor
  por Impuesto sobre Sociedades
 
a
(473) Hacienda Pública, retenciones
  y pagos a cuenta
__________________________________________________________

El asiento de gasto contable negativo será:

_______________________________________________________________
(4745) Crédito por pérdidas a compensar
a
(630) Impuesto sobre beneficios
del ejercicio 2003  
_______________________________________________________________
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4.2.- Cálculo de la base imponible

Sin embargo, para calcular la cuota a pagar hay que tener en cuenta además de las diferencias permanentes, las diferencias temporales y las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

- DIFERENCIAS TEMPORALES: Son diferentes criterios temporales de imputación, diferentes normas de valoración o diferente calificación de gastos e ingresos, entre lo contabilizado y la legislación fiscal, es decir, que un gasto contabilizado no es deducible este año, con lo que modifica el beneficio contable, pero si será deducible al año que viene, con lo cual volverá a modificar el beneficio pero con signo contrario.
Una diferencia temporal positiva, significa un aumento del resultado contable, mayor base imponible, más impuesto a pagar, y se refleja en la cuenta (4740) Impuesto sobre beneficio anticipado, por el contrario una diferencia temporal negativa, significa una disminución del beneficio contable, menor base imponible, menos impuesto a pagar, y se refleja en al cuenta (479) Impuesto sobre beneficio diferido.

   Beneficio Contable
+ Diferencias permanentes positivas
– Diferencias permanentes negativas
-----------------------------------
RESULTADO CONTABLE AJUSTADO
+ Diferencias temporales positivas.
– Diferencias temporales negativas.
– Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.
----------------------------------------------------
BASE IMPONIBLE del ejercicio
x Tipo de gravamen.
----------------------------
CUOTA INTEGRA.
– Deducciones y bonificaciones aplicables en el ejercicio.
CUOTA LIQUIDA
– Retenciones y pagos a cuenta.
-----------------------------------------------
CUOTA DIFERENCIAL a ingresar en Hacienda. Se registra en la cuenta (4752) "Hacienda Pública, acreedor por Impuesto de Sociedades".


Causan diferencias temporales entre otras las siguientes operaciones:

1. Amortización libre y acelerada (art. 11.2 del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades): Pueden amortizarse libremente los bienes de inmovilizado de las sociedades anónimas laborales, los afectos a las actividades de investigación y desarrollo, etc., por tanto, inicialmente se habrá contabilizado un gasto por amortización según tablas, pero fiscalmente puede amortizarse la totalidad, con lo cual se produce una diferencia temporal negativa (disminuye el resultado contable), sin embargo los próximos años se contabilizará el gasto por amortización que no será gasto fiscal, y se modificará el resultado contable con una diferencia temporal positiva, durante los años que dure la amortización.

Ejemplo: Se adquiere una máquina para un proyecto de investigación y desarrollo, por 1.000 euros, amortizable en 4 años.

 
Año 1
Año 2
Año 3
Año 4
Gasto Contable Amortización
según tablas
250
250
250
250
Gasto Fiscal Libertad
de amortización
1.000
0
0
0
Diferencia Temporal
+750
-250
-250
-250

2. Operaciones de arrendamiento financiero ( art. 115 del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades): En las operaciones de arrendamiento financiero donde se cumplan todas las condiciones del art. 115 del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, será deducible la carga financiera (intereses), así como las cuotas de recuperación del coste del bien con el límite del duplo (triple en las sociedades de reducida dimensión) de la amortización según tablas.
Cuando se inicia un contrato de arrendamiento financiero, contablemente se imputa a gasto la carga financiera y la amortización del bien, pero fiscalmente se puede imputar las cuotas de leasing hasta el limite establecido, por lo que el gasto será mayor (disminuye el resultado contable), lo cual general una diferencia temporal negativa. Cuando se termina el leasing, se sigue contabilizando la amortización del bien, sin embargo no será deducible puesto que fiscalmente ya se ha amortizado todo el coste del bien, con lo cual revierte en una diferencia temporal positiva (aumenta el resultado contable).

Ejemplo: Se adquiere una máquina mediante arrendamiento financiero, por 1.000 euros, a amortizar en 10 años. La empresa es de reducida dimensión. El contrato de leasing es de cuatro años según el siguiente detalle:

 
CUOTA
INTERESES
AMORTIZACION
Año 1
269,02
30,00
239,02
Año 2
269,02
22,83
246,19
Año 3
269,02
15,44
253,58
Año 4
269,02
7,83
261,19

Cada año se producen las siguientes diferencias:

 
 
Año 1
Año 2
Año 3
Año 4
Año 5
Año 6
Año 7
Año 8
Año 9
Año 10
GASTO CONTABLE
Intereses
30,00
22,83
15,44
7,83
0
0
0
0
0
0
Amortización
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
TOTAL
130,00
122,83
115,44
107,83
100
100
100
100
100
100
GASTO FISCAL
Cuota del leasing
269,02
269,02
269,02
269,02
 
 
 
 
 
 
DIFERENCIA
 
-139,02
-146,19
-153,58
-161,19
+100
+100
+100
+100
+100
+100

Analizamos el Año 1: Contablemente el gasto ha sido los intereses financieros del contrato y la amortización del bien según tablas, sin embargo la legislación fiscal nos permite amortizar más rápidamente según las cuotas de recuperación del coste del bien, esto es 239,02. Hay que tener en cuenta que esta cuota no puede superar el triple de la amortización ( 3x100=300), puesto que es empresa de reducida dimensión. Con todo esto, contablemente el gasto ha sido de 130,00, y fiscalmente puedo hasta 269,02, así pues se genera una diferencia temporal negativa de 139,02.

Analizamos el Año 5: Contablemente se imputa a gasto la amortización del bien, 100 euros, sin embargo en los cuatro años anteriores, fiscalmente se ha disminuido el beneficio en 1.000 euros, con lo cual, el bien ya está amortizado. Por lo tanto, este gasto contable ya no es deducible, por lo que genera una diferencia temporal positiva.

3. Dotaciones a fondos de pensiones (art. 13.3 del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades): Las dotaciones a fondos de pensiones se distinguen por tratarse de fondos externos, que son deducibles en todo caso, y los que se tratan como fondos internos, que cuando se dota el fondo no es gasto fiscal ( generando una diferencia temporal positiva ), sin embargo, cuando se paguen las prestaciones serán gasto fiscal y no contable ( revierte la diferencia ).


4. Operaciones a plazo o con precio aplazado (art. 19.4 del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades): En las operaciones a plazo o con precio aplazado las rentas se imputarán cuando se efectúen los correspondientes cobros, es decir, que si contablemente se sigue el criterio de devengo, fiscalmente pueden generarse disminuciones del resultado contable, produciendo diferencias temporales negativas.


- COMPENSACION DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS DE EJERCICIOS ANTERIORES

Cuando una empresa tiene en un ejercicio una base imponible negativa, contablemente se va generando un crédito por pérdidas a compensar del ejercicio... (4745), que se podrá compensar con las rentas positivas de los periodos impositivos que concluyan en los quince años inmediatos y sucesivos.

De acuerdo con el principio de prudencia, la norma de valoración nº 16 del Plan General de Contabilidad establece que sólo se contabilizarán los impuestos anticipados y los créditos impositivos cuya realización futura esté razonablemente asegurada.

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4.3.- Tipo de gravamen

Sobre la base imponible calculada según las instrucciones anteriores se aplica el tipo de gravamen (art. 28 del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades):

 

La empresa realiza el siguiente asiento:

________________________________ ______________________________
Impuesto sobre beneficios
Hacienda Pública, Impuesto sobre
beneficios anticipado (1),
Hacienda Pública, Impuesto sobre
beneficios diferido (2)
a
Hacienda Pública retenciones
  y pagos a cuenta (3)
a
Créditos por pérdidas a compensar
 de ejercicios anteriores (4)
a
Hacienda Pública, Impuesto
 sobre beneficios diferido (5)
a
Hacienda Pública, Impuesto
 sobre beneficios anticipado (6)
a
Hacienda Pública, acreedor
 por Impuesto de Sociedades
________________________________ ______________________________

(1) Créditos generados en el ejercicio por diferencias temporales positivas que se recuperarán en el futuro. Su importe se determina multiplicando el importe de la diferencia a recuperar en ejercicios posteriores por el tipo de gravamen al que esté sometida la sociedad.

(2) Deudas con Hacienda generadas en ejercicios anteriores que se recuperan en el ejercicio. Su importe se determina multiplicando el importe de la diferencia que se recupera en el ejercicio por el tipo de gravamen al que esté sometida la sociedad.

(3) Retenciones que la empresa haya soportado durante el ejercicio, y que se compensan ahora.

(4) Créditos por pérdidas de ejercicios anteriores que se recuperan en el ejercicio.

(5) Deudas generadas en el ejercicio por diferencias temporales negativas que se recuperarán en el futuro. Su importe se determina multiplicando el importe de la diferencia a recuperar en ejercicios posteriores por el tipo de gravamen al que esté sometida la sociedad.

(6) Créditos generados en ejercicios anteriores con Hacienda que se recuperan en el ejercicio actual. Su importe se determina multiplicando el importe de la diferencia que se recupera en el ejercicio por el tipo de gravamen al que esté sometida la sociedad.