¿Cómo se hace...? / Guía práctica ... / Calcular el Impuesto de Sociedades


Después de realizadas todas estas operaciones anteriores ya conocemos el resultado contable antes de impuestos, es decir ingresos contables menos gastos contables, calculados según el Plan General de Contabilidad, sin embargo para conocer el resultado fiscal hay que hacer una serie de ajustes que establece la Ley del Impuesto de Sociedades, para calcular la base imponible de dicho impuesto.

BASE IMPONIBLE = RESULTADO CONTABLE + / – AJUSTES

El impuesto de sociedades es, en principio, el resultado de multiplicar el beneficio del ejercicio por el tipo de gravamen; sin embargo, el beneficio, determinado como saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias, no es a efectos contables lo mismo que el beneficio a afectos del impuesto (se llama base imponible) porque:
• hay gastos que no son deducibles en el impuesto de sociedades (como por ejemplo los donativos o liberalidades, las multas, o el propio gasto por impuesto de sociedades),
• hay criterios de imputación temporal de ingresos y gastos más estrictos en el impuesto de sociedades que en el PGC (como las tablas de amortización del inmovilizado, que marcan límites máximos a la amortización deducible que no existen en el PGC),
• el impuesto de sociedades da ventajas a ciertos contribuyentes que no admite el PGC, como por ejemplo, para amortizar activos en un solo ejercicio,
• el impuesto permite deducir de los beneficios del ejercicio las pérdidas de años anteriores,

Las principales diferencias que nos vamos a encontrar son:

1. El impuesto de Sociedades: El gasto contable no es deducible fiscalmente (diferencia permanente positiva), si se contabiliza como ingreso tampoco se considerará como tal (diferencia permanente negativa). Art. 14.1.b) del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.

2. Multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo de presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones (diferencia permanente positiva) Art. 14.1.c) del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.

3. Pérdidas del juego (diferencia permanente positiva) Art. 14.1.d) del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.

4. Los donativos y liberalidades (diferencia permanente positiva) Art. 14.1.e) del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.

5. Transmisión de elementos patrimoniales a título oneroso o lucrativo: Se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado del elemento transmitido y su valor contable. Art. 15.3. del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.

6. Transmisión de bienes inmuebles: Se deducirá el importe de la depreciación monetaria. Art.15.10 del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.

7. Valoración de operaciones vinculadas: Se valorarán según el valor de mercado. Art. 16 del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.

8. Valoración de operaciones efectuadas con o por personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales: Se valorarán según el valor de mercado. Art. 17 del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.

9. Gastos no contabilizados: No son deducibles los gastos no contabilizados. Art. 19.3. del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.

10. Serán deducibles fiscalmente las cantidades que las Cajas de Ahorro destinen de sus resultados a la financiación de obras benéfico-sociales. Art. 24 del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.

11. Dotación a la provisión para impuestos: La dotación a la provisión para impuestos no es deducible en todo caso (diferencia permanente positiva). Art. 13 del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades...

12. Dotación a la provisión para insolvencias de tráfico: Serán deducibles cuando haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación, que el deudor esté declarado en quiebra, concurso de acreedores, suspensión de pagos o incurso en un procedimiento de quita y espera, o situación análoga, que el deudor esté procesado por alzamiento de bienes o que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. Si no se dan estas circunstancias el gasto contable no es gasto fiscal (diferencia permanente positiva) Art. 12.2 del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades...

13. Provisiones para riesgos y gastos: En general no son deducibles las provisiones para riesgos y gastos (diferencia permanente positiva), sin embargo hay que tener en cuenta las excepciones del Art. 13.2 del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.

14. Amortización libre y acelerada (art. 11.2 del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades): Pueden amortizarse libremente los bienes de inmovilizado de las sociedades anónimas laborales, los afectos a las actividades de investigación y desarrollo, etc., por tanto, inicialmente se habrá contabilizado un gasto por amortización según tablas, pero fiscalmente puede amortizarse la totalidad, con lo cual se produce una diferencia temporal negativa (disminuye el resultado contable), sin embargo los próximos años se contabilizará el gasto por amortización que no será gasto fiscal, y se modificará el resultado contable con una diferencia temporal positiva, durante los años que dure la amortización.

15. Operaciones de arrendamiento financiero (art. 115 del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades): En las operaciones de arrendamiento financiero donde se cumplan todas las condiciones del art. 115 del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, será deducible la carga financiera (intereses), así como las cuotas de recuperación del coste del bien con el límite del duplo (triple en las sociedades de reducida dimensión) de la amortización según tablas.
Cuando se inicia un contrato de arrendamiento financiero, contablemente se imputa a gasto la carga financiera y la amortización del bien, pero fiscalmente se puede imputar las cuotas de leasing hasta el limite establecido, por lo que el gasto será mayor (disminuye el resultado contable), lo cual general una diferencia temporal negativa. Cuando se termina el leasing, se sigue contabilizando la amortización del bien, sin embargo no será deducible puesto que fiscalmente ya se ha amortizado todo el coste del bien, con lo cual revierte en una diferencia temporal positiva (aumenta el resultado contable).

16. Dotaciones a fondos de pensiones (art. 13.3 del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades): Las dotaciones a fondos de pensiones se distinguen por tratarse de fondos externos, que son deducibles en todo caso, y los que se tratan como fondos internos, que cuando se dota el fondo no es gasto fiscal (generando una diferencia temporal positiva), sin embargo, cuando se paguen las prestaciones serán gasto fiscal y no contable (revierte la diferencia ).

17. Operaciones a plazo o con precio aplazado (art. 19.4 del R.D. leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades): En las operaciones a plazo o con precio aplazado las rentas se imputarán cuando se efectúen los correspondientes cobros, es decir, que si contablemente se sigue el criterio de devengo, fiscalmente pueden generarse disminuciones del resultado contable, produciendo diferencias temporales negativas.

Otra diferencia es que cuando un activo se haya valorado fiscalmente por su valor de mercado, su amortización (en su caso) o su valor de adquisición si posteriormente se transmite se calcula sobre esta valoración fiscal.

Así, por ejemplo si un inmovilizado, cuyo valor contable es 1.000, se valora fiscalmente por 1.200, de momento tenemos un ajuste positivo de 200, pero en el futuro la amortización contable se calcula sobre 1.000, pero la fiscal se calcula sobre los 1.200, y si el inmovilizado se vende:
• beneficio contable: Precio venta – (1.000 – Amortización calculada sobre 1.000)
• beneficio fiscal: Precio venta – (1.200 – Amortización calculada sobre 1.200)

Muchos ajustes practicados en un ejercicio dan lugar a nuevos ajustes en el futuro, por eso contablemente se llaman diferencias temporarias.

El resultado es que para poder determinar la base imponible del impuesto de sociedades necesitamos previamente realizar ciertos ajustes sobre el beneficio de la empresa.

El proceso para determinar el gasto por impuesto de sociedades será el siguiente:

4.1.- Se determina la cuota líquida del impuesto de sociedades. Su importe se lleva a gasto en contabilidad
4.2.- Se determinan los créditos o débitos futuros frente a la hacienda pública resultado de la existencia de bases imponibles negativas o de diferencias temporarias
4.3.- Se ajustan los saldos de los créditos o débitos futuros frente a la Hacienda Pública procedentes de ejercicios anteriores
4.4.- Las diferencias permanentes y las deducciones, pueden imputarse a resultados en varios ejercicios





4.1.- Se determina la cuota líquida del impuesto de sociedades

En primer lugar calculamos cual será la cuota a pagar por impuesto de sociedades al hacer la declaración del impuesto el próximo mes de julio.
Para calcular la base imponible del impuesto tendremos que practicar los ajustes previstos por la ley del impuesto, es decir, tendremos que confeccionar una previsión de declaración del impuesto de sociedades, como si fuésemos a presentarla ya.

   Beneficio del ejercicio
+ Ajustes positivos al resultado (multas, deterioros de créditos no deducibles…)
– Ajustes negativos al resultado (libertad de amortización…)
– Bases Imponibles negativas de ejercicios anteriores
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BASE IMPONIBLE DEL EJERCICIO
x Tipo de gravamen
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CUOTA ÍNTEGRA
– Deducciones y bonificaciones
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CUOTA LÍQUIDA
– Pagos a cuenta
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CUOTA DIFERENCIAL

El importe de la cuota líquida se lleva a la cuenta 6300 y se refleja una deuda frente a la Hacienda Pública (si la declaración saldrá a ingresar) o un crédito (si sale a devolver).






4.2.- Se determinan los créditos o débitos futuros frente a la Hacienda Pública resultado de la existencia de bases imponibles negativas o de diferencias temporarias

Según el PGC “Las diferencias temporarias son aquéllas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura

En muchos casos nos vamos a encontrar con activos que no valen lo mismo a efectos contables y fiscales. Así, por ejemplo, en el caso de un bien que ha sido amortizado libremente a efectos fiscales. Fiscalmente ya no vale nada, pero contablemente sí, porque el PGC no permite la amortización libre.

Tradicionalmente el PGC de 1990 aplicó un criterio de diferencias temporales, es decir, partía de la base de que determinados gastos o ingresos contables se computaban a efectos del Impuesto en otro periodo, pero ahora determinaremos estas diferencias temporarias por diferencia en el valor de activos:

Supongamos que una empresa amortiza libremente un bien adquirido por 1.000. La vida útil del bien es de 5 años.

 
Antiguo Plan
 
Nuevo Plan
Año Gto contable Gto fiscal Dif temporal   Valor fiscal Valor contable Dif temporaria
1 200 1.000 - 800   0 800 - 800
2 200 0 200   0 600 -600-(-800) = 200
3 200 0 200   0 400 -400-(-600) = 200
4 200 0 200   0 200 -200-(-400) = 200
5 200 0 200   0 0 0-(-200) = 200

Podemos ver que el resultado es el mismo, sólo cambia la forma de calcularlo.
El PGC distingue entre:
- diferencias temporarias imponibles (que darán lugar a mayor cuota en el futuro) 
- diferencias temporarias deducibles (que darán lugar a menor cuota en el futuro) 

Las diferencias temporarias se generan:
• porque existan diferencias temporales. Además de las derivadas de diferencias en el valor de los activos, también otras, como por ejemplo, una provisión que no es deducible fiscalmente hasta el próximo ejercicio.
• por operaciones imputadas al patrimonio neto.
• por determinadas operaciones resultantes de combinaciones de negocios.

Algo parecido pasa con las bases imponibles negativas. Si en un ejercicio se tienen pérdidas no se deducen de los beneficios futuros (excepto por el hecho de ambos se integran en el neto patrimonial), pero el impuesto de sociedades sí permite que se deduzcan de las bases imponibles positivas futuras, por lo que podría registrarse un crédito que refleje el menor impuesto a pagar en el futuro.

Estas diferencias dan lugar a mayores cuotas de Impuesto en el futuro, con lo que tendremos una deuda frente a la Hacienda Pública, o a menores cuotas, por lo que tendremos un crédito.

Los criterios para registrar estos créditos y débitos son los siguientes:
• las deudas se registran siempre (salvo excepciones)
• los créditos sólo se registran cuando es probable que en el futuro se generen beneficios y se puedan recuperar.
• se pueden reconocer créditos porque haya diferencias temporarias deducibles, por la existencia de bases imponibles negativas que se recuperarán en el futuro o por haberse generado el derecho a disfrutar de deducciones en periodos futuros.
• tanto las deudas como los créditos se registran por el importe que se espera obtener o soportar en el futuro, esto es, aplicando el tipo de gravamen que se espera que esté vigente en el futuro.
• estos créditos y deudas se contabilizan por su nominal, sin que se proceda a su actualización financiera.





4.3.- Se ajustan los saldos de los créditos o débitos futuros frente a la Hacienda Pública procedentes de ejercicios anteriores

Las reglas estudiadas para registrar créditos y débitos frente a la Hacienda Pública dan lugar a cuatro consecuencias:

• puede ser que créditos que no se hayan registrado por miedo a que no se generasen suficientes beneficios futuros, posteriormente sí se puedan recuperar. En ese caso, se podrían registrar en el momento en que se concluya que se van a poder recuperar.

• puede ser que créditos que se hayan registrado por considerar que se generarían suficientes beneficios futuros, posteriormente no se puedan recuperar. En ese caso, se podrían eliminarán en el momento en que se concluya que no se van a poder recuperar.

• que se hayan registrado créditos o débitos a un tipo de gravamen previsible, y posteriormente éste se modifique (por ejemplo por perderse la condición de empresa de reducida dimensión). En ese caso, cuando se aprecie esta circunstancia deberá modificarse el saldo de las cuentas afectadas.

• sobre todo, puede ser que se recupere en este ejercicio un crédito o débito registrado en un ejercicio anterior.





4.4.- Las diferencias permanentes y las deducciones, pueden imputarse a resultados en varios ejercicios

El PGC lo permite cuando se perciban estas deducciones y tengan una naturaleza similar a la de una subvención; por ejemplo, si se disfruta de una deducción por adquirir un inmovilizado, podemos llevar la deducción a resultados a medida que amorticemos el inmovilizado.