¿Cómo se hace...? / Cuentas anuales / 3.2. La cuenta de pérdidas y ganancias ordinaria
3.2. La cuenta de pérdidas y ganancias ordinaria
| 3.2.1. Concepto |
Ofrece información sobre el resultado económico de la empresa en un ejercicio determinado.
Su resultado se obtiene por diferencia entre los ingresos y los gastos de un ejercicio.
El PGC define los ingresos y los gastos como:
“Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios.
Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales.”
La Cuenta de Pérdidas y Ganancias no aporta la totalidad de la información referida al resultado de la entidad, existen ciertos resultados aún no realizados que se integran en otra cuenta especial denominada Estado de Cambios del Patrimonio Neto, así por ejemplo, algunas revalorizaciones de activos financieros que no se han transmitido, o subvenciones de bienes que deben imputarse en varios años, por la parte que aún no se ha imputado.
| 3.2.2. Normas para la formación de la cuenta de pérdidas y ganancias ordinaria |
De acuerdo al PGC “La cuenta de pérdidas y ganancias recoge el resultado del ejercicio, formado por los ingresos y los gastos del mismo, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las normas de registro y valoración. La cuenta de pérdidas y ganancias se formulará teniendo en cuenta que:
1. Los ingresos y gastos se clasificarán de acuerdo con su naturaleza.
2. El importe correspondiente a las ventas, prestaciones de servicios y otros ingresos de explotación se reflejará en la cuenta de pérdidas y ganancias por su importe neto de devoluciones y descuentos.
3. La partida 4.c) “Trabajos realizados por otras empresas” recoge los importes correspondientes a actividades realizadas por otras empresas en el proceso productivo.
4. Las subvenciones, donaciones y legados recibidos que financien activos o gastos que se incorporen al ciclo normal de explotación se reflejarán en la partida 5. b). “Subvenciones de explotación incorporadas al resultado del ejercicio”, mientras que las subvenciones, donaciones y legados que financien activos del inmovilizado intangible, material o inversiones inmobiliarias, se imputarán a resultados, de acuerdo con la norma de registro y valoración, a través de la partida 9. “Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras”. Las subvenciones, donaciones y legados concedidos para cancelar deudas que se otorguen sin una finalidad específica, se imputarán igualmente a la partida 9. “Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras”. Si se financiase un gasto o un activo de naturaleza financiera, el ingreso correspondiente se incluirá en el resultado financiero incorporándose, en caso de que sea significativa, la correspondiente partida con la denominación “Imputación de subvenciones, donaciones y legados de carácter financiero”.
5. La partida 10. “Excesos de provisiones” recoge las reversiones de provisiones en el ejercicio, con la excepción de las correspondientes al personal que se reflejan en la partida 6. “Gastos de personal” y las derivadas de operaciones comerciales que se reflejan en la partida 7.c).
6. En el supuesto excepcional de que en una combinación de negocios el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos sea superior al coste de la combinación de negocios, se creará una partida con la denominación “Diferencia negativa de combinaciones de negocio”, formando parte del resultado de explotación.
7. Los ingresos y gastos originados por los instrumentos de cobertura que, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoración, deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias, figurarán en la partida de gastos o ingresos, respectivamente, que genera la partida cubierta, informando de ello detalladamente en la memoria.
8. En su caso, los gastos asociados a una reestructuración se registrarán en las correspondientes partidas atendiendo a su naturaleza y se informará en la memoria de las cuentas anuales del importe global de los mismos y, cuando sean significativos, de los importes incluidos en cada una de las partidas.
9. En caso de que la empresa presente ingresos o gastos de carácter excepcional y cuantía significativa, como por ejemplo los producidos por inundaciones, incendios, multas o sanciones, se creará una partida con la denominación “Otros resultados”, formando parte del resultado de explotación e informará de ello detalladamente en la memoria.
10. En la partida 14.a) “Variación de valor razonable en instrumentos financieros, cartera de negociación y otros” se reflejarán los cambios en el valor razonable de los instrumentos financieros incluidos en las categorías de “Activos (pasivos) financieros mantenidos para negociar” y “Otros activos (pasivos) financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias” en los términos recogidos en la norma de registro y valoración relativa a instrumentos financieros, pudiendo imputarse el importe de los intereses devengados calculados según el método de tipo de interés efectivo así como el de los dividendos devengados a cobrar, en las partidas que corresponda, según su naturaleza.
11. En la partida 18. “Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos” del modelo normal de cuenta de pérdidas y ganancias, la empresa incluirá un importe único que comprenda:
• El resultado después de impuestos de las actividades interrumpidas; y
• El resultado después de impuestos reconocido por la valoración a valor razonable menos los costes de venta, o bien por la enajenación o disposición por otros medios de los activos o grupos enajenables de elementos que constituyan la actividad interrumpida. La empresa presentará en esta partida 18 el importe del ejercicio anterior correspondiente a las actividades que tengan el carácter de interrumpidas en la fecha de cierre del ejercicio al que corresponden las cuentas anuales.
Una actividad interrumpida es todo componente de una empresa que ha sido enajenado o se ha dispuesto de él por otra vía, o bien que ha sido clasificado como mantenido para la venta, y:
a) Represente una línea de negocio o un área geográfica de la explotación, que sea significativa y pueda considerarse separada del resto;
b) Forme parte de un plan individual y coordinado para enajenar o disponer por otra vía de una línea de negocio o de un área geográfica de la explotación que sea significativa y pueda considerarse separada del resto; o
c) Sea una empresa dependiente adquirida exclusivamente con la finalidad de venderla.
A estos efectos, se entiende por componente de una empresa las actividades o flujos de efectivo que, por estar separados y ser independientes en su funcionamiento o a efectos de información financiera, se distinguen claramente del resto de la empresa, tal como una empresa dependiente o un segmento de negocio o geográfico.
12. Los ingresos y gastos generados por los activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta, que no cumplan los requisitos para calificarlos como operaciones interrumpidas, se reconocerán en la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias que corresponda según su naturaleza.
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3.2.3. Formato |
| Ver estructura cuenta de pérdidas y ganancias. Modelo ordinario del PGC |  |
| 3.2.4. Principales diferencias con la cuenta de pérdidas y ganancias en el antiguo PGC |
Las principales diferencias que podemos apreciar con el antiguo modelo de Cuenta de Pérdidas y Ganancias son:
A) Formato.
La antigua Cuenta de Pérdidas y Ganancias se formaba como una cuenta de mayor, o un Balance, a un lado se situaban los ingresos, y al otro lado los gastos, la diferencia entre ellos daba lugar a un saldo que era el beneficio o la pérdida.
Actualmente sin embargo la Cuenta de Pérdidas y Ganancias tiene un formato de cuenta, se van detrayendo gastos de los ingresos para obtener resultados que se consideran significativos.
B) Resultados obtenidos.
El antiguo PGC determinaba tres resultados parciales:
• El resultado de explotación: que se determinaba por diferencia entre las ventas resultado de la actividad ordinaria de la empresa, y las compras necesarias para poder realizar estas ventas.
• El resultado financiero: que se determinaba por diferencia entre los ingresos financieros y los gastos de esta naturaleza.
• El resultado extraordinario: que procedía de aquellas actividades de la empresa que tenían un carácter extraordinario y no habitual, como la venta de maquinaria que ya no se utilizaba en el proceso productivo.
Entendían el PGC, y muchos economistas, que debía diferenciarse entre el resultado de explotación y el extraordinario, porque la viabilidad de una empresa depende más de los resultados de explotación que de los extraordinarios; una empresa que vende con pérdidas puede enjuagar sus malos resultados comerciales vendiendo activos que se hayan revalorizado con el tiempo, pero esa política, al final, sólo oculta la realidad, y no es sostenible, ¿qué pasará cuando la empresa se quede sin activos que vender? Del mismo modo una empresa puede tener pérdidas porque ha sufrido una inundación, y sin embargo mantener una posición sólida en el mercado que garantiza su viabilidad futura (¡no todos los años se le van a inundar las naves!).
El nuevo PGC, de forma un tanto sorprendente, elimina la diferencia; en adelante sólo habrá resultado de explotación y financiero, pero ya no se desagregan los resultados extraordinarios, que quedan incluidos dentro de los resultados de explotación.
C) Las actividades interrumpidas.
La nueva Cuenta de Pérdidas y Ganancias ordinaria (no la versión abreviada, ni la de PYMEs) recoge este concepto novedoso.
Intuitivamente las actividades interrumpidas son aquellas que venía realizando la empresa y que finaliza porque se vende o se decide poner en venta una rama de la actividad separada (por la actividad que realiza, o por el ámbito geográfico en que trabaja), o una empresa vinculada.
El beneficio o pérdida que resulte de estas actividades interrumpidas sí debe desagregarse.
| 3.2.5. Ejemplo |
1-. Las ventas de productos del ejercicio han sido de 100.000, mientras que el año pasado fueron de 95.000.
2-. El saldo de productos terminados ha aumentado en 2.000, mientras que el año pasado disminuyó en 1.500.
3-. Los aprovisionamientos derivan de compras de 50.000 en este año y 42.000 el año pasado, y de unas mayores existencias de materias primas por 5.000 este año y 2.000 el año pasado.
4-. Por el arrendamiento de unas naves industriales que no utiliza para sus propias actividades ha percibido 15.000 este año y 12.500 el año pasado.
5-. Los sueldos al personal han ascendido a 27.000 este año y 25.500 el año pasado, con unas cotizaciones sociales a cargo de la empresa de 8.000 y 7.000 respectivamente.
6-. Por IBI, IAE y otros tributos se han satisfecho 1.000, misma cantidad que el año pasado.
7-. Las amortizaciones de inmovilizado han ascendido a 8.000, misma cantidad que el año pasado.
8-. Hace tres años se percibió una subvención de 6.000 para comprar una máquina, que se imputa a resultados en 5 años.
9-. Se han percibido dividendos de una sociedad filial por 4.000, misma cantidad que se percibió el año anterior.
10-. Además se han percibido 1.000 de dividendos de otra sociedad. Las acciones de esta última se han comprado hace unos meses con intención de revenderlas a primeros del año que viene. Su cotización se ha revalorizado en 300 desde la compra.
11-. De la sociedad filial se han devengado unos intereses de 500 por un crédito que se concedió hace algún tiempo. El año pasado se devengaron los mismos intereses.
12-. Por deudas con terceras personas se han devengado intereses por 20.000. El año pasado fueron 21.000.
13-. El Impuesto sobre beneficios devengado ha sido de 3.600. El año pasado fue de 1.500.
14-. Se ha vendido la sección de la empresa que comercializaba la producción en Francia. El beneficio obtenido ha sido de 2.000. La reinversión de las rentas obtenidas disfruta de beneficios fiscales que hacen que la tributación de esta operación sea nula.
Se considera esta venta como una actividad interrumpida “definidas estas últimas, con carácter general, como aquellas líneas de negocio o áreas geográficas significativas que la empresa bien ha enajenado o bien tiene previsto enajenar dentro de los doce meses siguientes”, sin embargo
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