Web contable / Entrevistas: actualidad contable / "Novedades en el tratamiento contable de activos fiscales"


Javier Márquez, Aurora García Domonte y Laura Lazcano

Profesores de la Universidad Pontificia Comillas




1. Introducción

El actual modelo del Impuesto de Sociedades en España, nace con la Ley 43/1995 que establece la determinación de la base imponible del impuesto a partir del resultado contable. Sobre este resultado contable, se aplican una serie de ajustes para determinar la Base Imponible fiscal, sobre la que se aplica el tipo impositivo para determinar la cuota a pagar. Estos ajustes son de diversa naturaleza y justificación, pero a efectos de este artículo, es importante distinguir los siguientes:

 

- Los Activos por Impuesto Diferido (en adelante DTA por sus siglas en inglés: Deferred Tax Assets), que se producen cuando a raíz de estos ajustes, la empresa tiene la capacidad de reducir su pago a Hacienda en el futuro. Un claro ejemplo de un DTA se produce con las llamadas bases imponibles negativas (en adelante, BIN), que se pueden compensar en el futuro cuando la empresa obtenga bases imponibles positivas. Otro ejemplo es cuando una empresa no se aplica en el ejercicio actual una deducción legalmente establecida y mantiene la capacidad de aplicársela en el futuro, con determinadas limitaciones. Y por último, un tercer ejemplo se produciría cuando la institución se haya reconocido un gasto contable potencial por medio de deterioros de valor, pero que no son fiscalmente deducibles en el ejercicio actual, aunque sí lo puedan ser en el futuro. En los tres ejemplos, se produce un activo en la empresa que puede utilizar en el futuro para reducir su carga impositiva, siempre con determinados condicionantes.

- Los Pasivos por Impuesto Diferido. Sería el caso opuesto, es decir, un ajuste que permite a la empresa pagar menos impuestos en el ejercicio actual, pero que supondrán un mayor pago en el futuro. Un ejemplo sería el de una amortización acelerada, cuando se puede amortizar fiscalmente un activo por su valor total en un ejercicio, pero contablemente lo hace en un periodo mayor, pagando así menos impuestos en el ejercicio actual, a costa de pagar más en el futuro, generándose, por tanto, una obligación de pago con Hacienda.

Después de diversas disposiciones y modificaciones de la Ley 43/1995, se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuya finalidad era clarificar el sistema tributario integrando todas las disposiciones en un solo cuerpo normativo.

Desde entonces, se produjo un nuevo proceso normativo que incorporó nuevas modificaciones de carácter parcial. Este hecho, unido a la incorporación de la normativa contable española al entorno de las IFRS a través del PGC de 2007 (RD 1514/2007 y RD 1514/2007) hizo necesaria una nueva revisión de la norma tributaria que se tradujo en la publicación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades.

2. Activos fiscales. Las BIN y su posible monetización

Dentro de los DTA, los créditos con Hacienda por BIN suponen un activo problemático, ya que se presentan en los balances activos fiscales cuya recuperación futura no está siempre garantizada.

En España, las BIN se podían compensar con bases imponibles positivas futuras, de forma que en ese ejercicio posterior, se redujera el impuesto a pagar. Esta medida es la que se denomina Carry Forward, y está muy extendida en el Derecho Comparado.

Pongamos un ejemplo de una empresa que tiene pérdidas en 2015, lo que genera una BIN de 1.000 euros. Suponiendo un tipo impositivo del 25%, si en 2016 obtiene unos beneficios de 1.200 euros, tendría que pagar unos impuestos de 50 euros, pues se podría deducir la BIN de 2015. No obstante, si en 2016 obtuviera un beneficio menor, por ejemplo 600 euros, se deduciría toda la BIN de 2015 y quedaría pendiente de compensar 400 euros para ejercicios futuros. Las diferentes normativas tributarias establecen límites temporales y de cuantía para este Carry Forward.

No obstante, hay otras medidas que se podrían aplicar para que la institución pudiera recuperar sus BIN. Entre ellas, queremos destacar las siguientes:

a)

Carry back.

 

Mediante este instrumento, la empresa podría compensar las pérdidas actuales con los impuestos ya pagados en el pasado. Es decir, supongamos que en nuestro ejemplo, la empresa hubiera pagado 200 euros en 2014 por haber obtenido una base imponible positiva de 800 euros. En este caso, podría solicitar en 2015 la devolución de lo ya pagado (200 euros), con una serie de límites (cuantitativos y temporales), y dejar la parte restante para compensar en el futuro. Esta medida fue acogida por Francia, que durante muchos años permitía la compensación incluso con el importe pagado en los tres ejercicios anteriores, aunque recientemente se permite sólo con el ejercicio anterior. La misma medida se utiliza también en Reino Unido y en Holanda con respecto al ejercicio anterior.

b)

Canje por deuda pública.

c)

Pago en efectivo por Hacienda.

d)

Compensación con otros impuestos estatales.

e)

Transmisión del derecho de cobro a terceros.


3. Novedades aplicables desde la Ley 27/2014

La Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades introdujo numerosas novedades en materia tributaria. En lo que respecta a este trabajo, nos vamos a centrar en las tres siguientes:

a)

Se establece un nuevo límite temporal de compensación de las BIN a futuro, pasando de los 18 años vigentes hasta entonces a no establecer límite temporal, si bien, no deberá superar el 70% de la base imponible de cada ejercicio.

b)

Se introduce, para las empresas de reducida dimensión (en adelante, ERD), la posibilidad de reducir su base imponible positiva en un 10%, generando al mismo tiempo una reserva especial denominada Reserva de Nivelación. Este ahorro actual del 10%, supone un anticipo de la posible aplicación de bases imponibles negativas futuras, hasta 5 ejercicios. Es decir, una empresa que presenta en 2015 una base imponible positiva de 1.000 euros, declara una deuda fiscal a Hacienda de 225 euros (25% de 900 euros), ahorrándose el 25% de los 100 euros que no tributan (25 euros). En este caso, si entre 2016 y 2020 presentara pérdidas, el 10% ahorrado se consolidaría como un menor pago para la empresa en 2015 (obviamente, dependiendo de las pérdidas obtenidas). No obstante, si en ninguno de esos cinco ejercicios obtuviera pérdidas, debería pagar el 10% no tributado en 2015 (esos 25 euros). Paralelamente, la empresa debe dotar una reserva indisponible durante esos cinco años. Podríamos decir, que se introduce un Carry back anticipado, pues permite a las empresas descontarse hoy un 10% de impuestos, anticipando posibles pérdidas futuras.

c)

Además de lo anterior, todas las empresas, con independencia de su tamaño, pueden reducir la base imponible positiva, a condición de que se genere una reserva indisponible por ese importe, denominada Reserva de Capitalización. El importe deducible es el 10% del incremento de sus fondos propios (calculado según se establece) producido por la no distribución de dividendos. Supongamos que en nuestra empresa, los fondos propios iniciales de 2015 fueran de 10.000 euros, con un resultado de 2014 de 1.300 euros. En junio de 2015, se aprueban las cuentas anuales de 2014, distribuyéndose 600 euros en dividendos y dejando 700 en reservas. En este caso, los 1.000 euros de base imponible positiva de 2015 se verían reducidos en el 10% de los 700 euros no distribuidos, siendo la base imponible de 930. Al mismo tiempo, se crearía una Reserva indisponible por el mismo importe, que se deberá mantener, al menos, durante 5 años.


4. Campos abiertos a la investigación

Según el Preámbulo de la Ley 27/2014, el objetivo de las medias descritas en el apartado anterior es mejorar la competitividad y la estabilidad de las empresas incrementando su patrimonio neto. Según dicha disposición, la medida (reserva de nivelación) "resulta más incentivadora que el comúnmente denominado Carry back en relación con el tratamiento de las BIN que se vayan a generar en los 5 años siguientes […]".

Consideramos que estas medidas abren un nuevo campo de estudio que permita distinguir si las novedades fiscales introducidas supondrán un impacto significativo en la solvencia y en la rentabilidad de las empresas españolas. Una reducción en el pago de impuestos siempre supone una mejora en la solvencia de la empresa, pero en este caso, ¿es este impacto significativo?

Al mismo tiempo, parece interesante comparar el régimen actual español con el Carry back aplicado por otros países de nuestro entorno. ¿Es, como dice la Ley, más incentivadora esta medida, o habría sido más beneficioso permitir a las empresas aplicar un Carry back con los 3, 2 ó 1 ejercicios anteriores?

La propia norma indica que gracias a esta medida, se busca potenciar el incremento del patrimonio neto de las empresas. ¿Es este incremento, significativo? ¿Modificará la política de dividendos de las empresas? ¿Reducirán su endeudamiento de una forma importante?

5. Conclusiones

La nueva normativa fiscal introducida por la Ley 27/2014 introduce dos tipos de Reservas nuevas (capitalización y nivelación), que permiten reducir el pago de impuesto sobre sociedades en las empresas con beneficios.

Estas medidas pretenden incrementar el patrimonio neto de las empresas, mejorando su estabilidad y competitividad.

En el caso concreto de las ERD, la Reserva de nivelación permite anticipar el ahorro fiscal de compensar BIN futuras con un menor pago de impuestos actual.

Estas afirmaciones contenidas en la norma invitan a realizar estudios académicos, simulaciones e investigaciones de campo tendentes a comprobar el grado de impacto de tales medidas.


Fuente: Newsletter AECA Nº 110 - Noviembre 2015