Web contable / Normas internacionales de contabilidad / Principales cambios... / 7. El concepto de activo: los deterioros del valor

El reconocimiento de un activo adquirido por la empresa, en el balance, está sujeto al cumplimiento estricto de las condiciones que se exigen para todos los pasivos, esto es, control del mismo a raíz de sucesos pasados y probabilidad de obtener beneficios futuros. Los desembolsos correspondientes a los elementos que no cumplan estas condiciones deben ser considerados como gastos del periodo. Por ejemplo, se supone que los gastos de investigación de un producto no cumplen la tercera de las condiciones, y por tanto siempre son gastos.

Por el contrario, un elemento que cumpla las condiciones exigidas para ser activo no puede llevarse directamente a resultados, sino que debe ser capitalizado y amortizado en su caso. Por ejemplo, si los gastos de desarrollo de un producto cumplen las condiciones exigidas a los activos, deben considerarse activos inmateriales y amortizarse de forma sistemática.

El valor atribuido a un activo en el momento de su adquisición es igual al coste histórico, es decir, a los desembolsos efectuados para la compra y, si se ha pactado un pago diferido, el valor actual neto de los desembolsos a efectuar. En el caso de producción del elemento, se estará al coste de la misma. Esta práctica no supone gran cambio con respecto a normas del PGC.

No obstante, hay ocasiones en que la valoración de la adquisición se debe hacer al valor razonable del elemento comprado, como sucede en los casos de permuta o de compra de la totalidad de una empresa. En concreto:

• Si la adquisición se ha hecho mediante permuta por otro elemento diferente, el coste de adquisición es el valor razonable del elemento adquirido, y por tanto puede haber resultados, positivos o negativos, en la operación.
  

• Si se ha comprado una empresa (o se ha tomado el control de la misma), los activos y pasivos identificables se valoran al valor razonable, y si hubiera alguna diferencia con el precio pagado, se considera fondo de comercio.

La valoración posterior a la compra puede ser, según los casos, por el coste histórico (debidamente amortizado, en su caso) o por el valor razonable. Como sucede en el PGC, ningún activo puede valorarse por encima del valor recuperable del mismo.

En el caso de las existencias, las NIIF prohíben la utilización del criterio LIFO en la valoración de inventarios y, por otra parte, si las condiciones de pago difieren de las normales de compra a crédito, los flujos previstos deben ser descontados y la diferencia se considera como gastos financieros a repartir en el periodo que cubra el aplazamiento.

En las NIIF hay desarrollado un procedimiento muy minucioso para la comprobación del valor recuperable de los activos, haciendo especial hincapié en los activos fijos materiales o inmateriales ligados a la producción, de forma que cuando el valor recuperable caiga por debajo del valor contable, la empresa cargará a resultados la diferencia.

Se trata del test de deterioro del valor, que la entidad debe desplegar en cuanto observe algún indicio de envilecimiento del valor de los activos, ya sea por causas internas propias de la actividad (por ejemplo bajo rendimiento u obsolescencia) o externas (por ejemplo disminución del valor de mercado, cambios adversos del entorno o del mercado del producto). En la mayoría de las ocasiones, este test no podrá hacerse por elementos individuales, sino por conjunto de ellos que, por servir a un mercado, puedan considerarse como unidades generadoras de efectivo (UGE) independientes.

Al aparecer los indicios, la empresa debe determinar el valor recuperable del activo o de la unidad generadora de efectivo (que será el mayor entre el valor de uso y el valor de venta neto) y rebajar el valor del elemento o conjunto de ellos si el valor en libros fuera mayor. A partir de ese momento, las cuotas de amortización deben ser recalculadas.

El valor de uso de un elemento o UGE es el valor actual neto de los flujos de efectivo esperados de la explotación del mismo, descontados a una tasa que refleje el valor temporal del dinero y los riesgos específicos del activo.

Cuando se rebaje el valor de una UGE, se da de baja primero el fondo de comercio asociado a ella, y luego se prorratea el importe restante entre los elementos materiales e inmateriales que la componen.

Cabe la posibilidad de que revierta el deterioro del valor, en cuyo caso se procede en sentido contrario, pero no se puede reponer el valor del fondo de comercio asociado a la UGE salvo en el caso de que haya desaparecido la causa que produjo el deterioro inicial. Si se repone en las cuentas el deterioro, en ningún caso se puede superar el valor que los elementos tendrían de haberse seguido amortizando según el plan original establecido antes del deterioro.

En la tabla 2 puede verse, en resumen, el procedimiento a seguir para el cálculo y contabilización del deterioro del valor de los activos, que puede hacer más laboriosa la confección del balance y su auditoría, pero que tiene coherencia con lo establecido en el marco conceptual, puesto que no puede haber un activo cuyo valor contable sobrepase el importe que se espera recuperar por su uso o venta.




Autor: José Antonio GONZALO ANGULO – Universidad de Alcalá

© Gonzalo Angulo, JA (2003): "Principales cambios que suponen las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) respecto al Plan General de Contabilidad (PGC)", 5campus.org, Contabilidad Internacional