Web contable / Artículos de interés /  Reforma contable y neutralidad fiscal

Por Alberto Estrelles, Director del Área de Impuesto sobre Sociedades de KPMG Abogados


El proceso de búsqueda de una cierta armonización en las normas contables, exigido por la creciente globalización y, fundamentalmente, por la pertenencia a la Unión Europea, ha supuesto en España una importante reforma normativa, cuyos puntos álgidos se localizan en el año 2007 a través de la aprobación, tanto de la Ley 16/2007, de 4 de julio, que reforma y adapta el Código de Comercio y la Ley de Sociedades Anónimas, como del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que aprueba el nuevo Plan General de Contabilidad.

Por otra parte, el hecho de que la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades descanse en gran medida en el propio resultado contable, implica que una modificación en el cálculo de éste último, tenga una incidencia directa en la citada base del impuesto. Esto supone que cualquier reforma que se realice en el ámbito contable debería conllevar, como así ha ocurrido, algún tipo de reforma fiscal de adaptación.

Esa reforma fiscal necesaria, se ubica precisamente en la Disposición adicional octava de la propia Ley 16/2007, cuyo preámbulo aboga por la neutralidad de la fiscalidad frente a la reforma contable. No obstante se anuncia en dicho preámbulo que las modificaciones en el Impuesto sobre Sociedades persiguen que afecten "lo menos posible" a la cuantía de la base imponible que se deriva de las mismas, en comparación con la normativa anterior.

Por tanto ya se pone de manifiesto y se anticipa que esa neutralidad se va a quedar en un objetivo no conseguido en ocasiones, si bien, el elemento distorsionante de la neutralidad no vendrá tanto establecido por la norma fiscal, sino que será una consecuencia de los cambios habidos en el ámbito meramente contable.

Precisamente, esta "no consecución de la neutralidad" viene motivada, en gran parte, por la supresión del carácter preferente del principio de prudencia. Así, la suavización del principio de prudencia se manifiesta, entre otros casos, a través del deterioro de valor de los elementos de activo, ya que nos encontraremos con supuestos en los que una antigua provisión por depreciación de un activo no se corresponda de manera idéntica con un deterioro de valor del mismo, en aplicación del nuevo Plan General de Contabilidad.

Deterioro del valor

Esto es debido a que, inicialmente, las circunstancias que dan lugar a un deterioro de valor se determinan sobre bases distintas a las señaladas en la anterior normativa. En consecuencia, es posible que los límites fijados por la fiscalidad se apliquen, en principio, comparativamente, sobre cuantías más bajas, generando, en su caso, un menor importe de gasto en ambos ámbitos. Un ejemplo plausible de lo comentado anteriormente se produce con el deterioro de valor de las participaciones en otras empresas. Así, con la nueva normativa es posible la presencia de pérdidas reales en una entidad participada, que hasta ahora generaban automáticamente una provisión de cartera, y sin embargo, no exista bajo la nueva normativa deterioro en la correspondiente participación contabilizada en la medida que dichas pérdidas se encuentren neutralizadas por un incremento en el valor razonable de la citada sociedad participada.

Otro área a destacar es el de las antiguas provisiones de pasivo, convertidas en la actualidad en provisiones, que contienen una definición diferente, de manera que mientras las primeras venían determinadas en ocasiones por la existencia de riesgos previsibles o pérdidas eventuales, éstas últimas exigen para su registro la existencia de una auténtica obligación presente, sólo que incierta en cuantía o vencimiento.

Provisiones

De nuevo, es posible que se vea reducido el importe de las provisiones que recoja la contabilidad, lo que podría ocasionar que el resultado contable y la base imponible se vean incrementados por esta nueva definición.Pero donde encontramos uno de los máximos exponentes de la suavización del principio de prudencia es en la valoración de determinados instrumentos financieros, en concreto, aquellos activos financieros que tienen un marcado carácter especulativo o que se configuran como derivados financieros que no actúan como cobertura. Dichos instrumentos se valoran con posterioridad a su reconocimiento inicial por su valor razonable y las variaciones en el mismo se imputan directamente al resultado contable, con un efecto directo y querido por el legislador fiscal de afectar también a la base imponible del Impuesto. Por tanto, siendo deseable que estos instrumentos aumenten de valor durante su permanencia en la empresa, sus incrementos de valor se integrarán en la base imponible con carácter previo a su realización frente a terceros.

Ahora bien, la perseguida neutralidad no va a ser siempre un objetivo inalcanzable, ya que donde se observa realmente esa neutralidad fiscal es en el tratamiento establecido para otros elementos patrimoniales vitales en la empresa, como son el fondo de comercio y los activos intangibles de vida útil indefinida. En ambos, la ausencia de su amortización sistemática supone una auténtica revolución en el plano contable. No obstante, la fiscalidad ha querido separarse explícitamente del criterio contable manteniendo su depreciación fiscal en términos prácticamente idénticos a como se venía realizando hasta la actualidad.

En conclusión, el impacto fiscal de la reforma contable no deja invariable a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, si bien la principal causa quizás se encuentre en aspectos conceptuales establecidos por la normativa contable, más que en el ámbito específico de la fiscalidad.

Fuente: FIRMAS en EXPANSIÓN de 12-02-2008