Sumario:
I.
1. Para elaborar las normas de adaptación del Plan General
de Contabilidad a las especiales características de las Empresas
constructoras se ha constituido un grupo de trabajo formado por expertos
que han desarrollado sus trabajos en el Instituto de Contabilidad y Auditoría
de Cuentas. En el transcurso de las reuniones celebradas se han estudiado
las diversas cuestiones que plantea la materia, profundizando en los problemas
más típicos de la actividad de construcción y proponiendo
en cada caso las soluciones que se juzgan más razonables.
Fruto de todas estas tareas son las presentes normas de adaptación,
las cuales contemplan las transacciones de las Empresas constructoras
con los diversos agentes económicos, facilitando al final del ejercicio,
mediante el adecuado proceso de cálculo, la información
externa que contienen las cuentas anuales.
Obvio es decir que estas normas de adaptación, como todas las que
se formulen por el Instituto, están abiertas para recoger las innovaciones
que proceda. Todo dependerá de la evolución de las Empresas
constructoras, de los cambios que experimenten en el tiempo sus propias
variables, del progreso contable y, muy especialmente, de las sugerencias
de profesionales y expertos apoyadas en sus observaciones al aplicar el
modelo.
Estas normas tienen como base de elaboración los principios, la
estructura y la sistemática del Plan General de Contabilidad, aprobado
por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, que constituye el desarrollo
en materia contable de la legislación mercantil; es decir, ambas
normas están ajustadas a las correspondientes disposiciones de
la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación
de la legislación mercantil a las Directivas de la CEE y, por tanto,
a las Directivas comunitarias.
2. Las presentes normas de adaptación se aplicarán a
las Empresas que realicen las actividades que a continuación se
incluyen de acuerdo con la denominación contenida en el Real Decreto
1560/1992, de 18 de diciembre, por el que se aprueba la Clasificación
Nacional de Actividades Económicas. A estos efectos, se ha recogido
la numeración y denominación incluidas en el citado Real
Decreto, y han sido definidas por el grupo de trabajo de la siguiente
forma:
45.1 Preparación de obras.-Demolición
y movimiento de tierras, perforaciones y sondeos.
45.2 Construcción general de inmuebles y obras de ingeniería
civil.-Construcción general de edificios y obras singulares
de ingeniería civil (puentes, túneles...), construcción
de cubiertas y de estructuras de cerramiento, construcción de autopistas,
carreteras, campos de aterrizaje, vías férreas y centros
deportivos, y otras construcciones especializadas.
45.3 Instalaciones de edificios y obras. -Instalaciones eléctricas,
aislamiento térmico, acústico y antivibratorio, fontanería
e instalación de climatización y otras instalaciones de
edificios y obras.
45.4 Acabado de edificios y obras. -Revocamientos, instalaciones
de carpintería, revestimientos de suelos y paredes, acristalamiento
y pintura y otros trabajos de acabados de edificios y obras.
45.5 Alquiler de equipo de construcción o demolición
dotado de operario. -Alquiler de equipo de construcción o demolición
dotado de operario.
La actividad constructora en muchas Empresas se realiza simultáneamente
con la inmobiliaria; por ello es necesario señalar la dificultad
que entraña el perseguir un objetivo común en la planificación
contable de dos sectores, construcción y promoción inmobilaria,
cuyas actividades, si bien muy interrelacionadas, son distintas. Se ha
decidido la elaboración de dos adaptaciones sectoriales, una para
cada sector, que estudiarán las soluciones más idóneas
a las peculiaridades de cada uno de ellos, sin perjuicio de las conexiones
que necesariamente tienen que existir.
La concurrencia de varias actividades con adaptaciones sectoriales diferentes
en una misma Empresa puede suscitar algunas dificultades técnicas
que conviene mencionar. Esta concurrencia, que no es exclusiva de las
Empresas constructuras, sino que se presenta en otras muchas de diversas
actividades, tiene que ser objeto de un estudio profundo con objeto de
formular una solución adecuada. Obviamente, el plan contable de
la Empresa debe ser único, aunque con las especificaciones que
permitan establecer los datos económicos en armonía con
las distintas actividades o explotaciones que se realicen. Desde el punto
de vista técnico, se precisa ensamblar dos o más adaptaciones
sectoriales para constituir un texto único como resultado de la
conjunción armónica y coherente de todas ellas. Habrá
que formular un cuadro de cuentas único, incluso alterando la codificación
cuando fuera necesario. Del mismo modo, habrá que revisar las relaciones
contables para introducir las modificaciones que exige la propia síntesis
que se realiza. Y, en cuanto a las cuentas anuales, su estructura habrá
de acomodarse, aplicando una buena técnica de agregación,
a los modelos contenidos en las correspondientes adaptaciones sectoriales.
Conviene advertir, por tanto, que en los casos de doble actividad, esto
es, actividad de construcción y actividad inmobiliaria, se aplicarán,
respectivamente, las normas de adaptación correspondientes a cada
una de ellas, sin perjuicio de que en futuras adaptaciones sectoriales,
particularmente en las relacionadas con el sector de construcción,
como es la adaptación sectorial a las Empresas inmobiliarias, se
establezclan mecanismos normalizadores para ensamblar las adaptaciones
sectoriales aplicables a aquellas Empresas en las que concurran varias
actividades; y sin perjuicio, asimismo, de las posibles normas de desarrollo
que pueda elaborar el Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas sobre el tratamiento de la multiactividad en las Empresas.
3. La adaptación del Plan General de Contabilidad al sector
de construcción ha venido impuesta por:
Las características diferenciales que ofrece este sector respecto
a otros sectores de actividad, fundamentalmente porque sus operaciones
se encuentran a medio camino entre las propiamente industriales y las
de servicios.
La proliferación de unidades económicas que desarrollan
su actividad dentro de este sector.
La participación del factor humano en el proceso productivo alcanza
el mayor porcentaje de población activa dentro del sector industrial.
Su contribución a la formación del Producto Nacional Bruto.
La demanda de primera materia, que es muy diversificada, tratando materiales
de la más variada especie.
La existencia de una gran multiplicidad de clases de construcción.
Entre las características básicas del sector de construcción
podemos citar:
- La realización de trabajos por pedido.
- El largo plazo del proceso productivo que puede cifrarse, en términos
medios, entre doce y veinticuatro meses para las obras de edificación
urbana, y de dos a cuatro años para las obras públicas.
- La incertidumbre del precio, debido, de un lado, a que el largo plazo
de producción obliga a la revisión periódica de precios
y, de otro, a la frecuente necesidad de adaptación y modificación
del proyecto a lo largo de la ejecución de la obra.
- La magnitud en términos absolutos del precio de cada pedido,
lo que implica, en muchas ocasiones, la necesidad de concentrar en un
solo proyecto grandes medios, tanto personales, materiales e instrumentales
como financieros.
De esta situación se ha derivado una práctica muy común
en el sector de construcción como es la de trabajar varias Empresas
conjuntamente, en régimen de unión temporal de Empresas
(UTES). Posiblemente las Empresas de este sector son las que más
han utilizado esta normativa establecida en la Ley 18/1982, de 26 de mayo
(modificada por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés
Económico).
- La disposición especial de los Centro de trabajo. En el sector
de construcción, cada obra equivale a una planta industrial de
cualquier otro sector. Y cada obra surge allí donde realmente se
necesita, allí donde precisamente se demanda.
- El carácter complejo de las actividades que normalmente se realizan
desde una Empresa constructora. La actividad principal, que es la de ejecución
de obras como contratista, se ve complementada con acciones de promoción
directa, actividades de estudio y desarrollo de proyectos propios y ajenos,
realización de funciones específicas de la industria auxiliar,
etc.
Un número cada vez mayor de contratistas generales ha puesto en
práctica la política económica de subcontratar una
parte importante de sus proyectos de construcción a subcontratistas.
4. El grupo de trabajo que ha estudiado la adaptación del
Plan General de Contabilidad fue consciente desde el primer momento de
que las peculiaridades del sector de construcción requerían
de un detallado estudio de aquellos hechos económicos propios de
las Empresas constructoras que el Plan General de Contabilidad no podía
contemplar.
Aunque se han valorado los criterios expuestos por los distintos componentes
del grupo de trabajo, en las decisiones adoptadas han primado aquellos
que, de acuerdo con las líneas marcadas por el Plan General de
Contabilidad y atendiendo a la naturaleza de los hechos, permiten lograr
un auténtico reflejo contable de su significación económica
y financiera.
II.
5. Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad
a las Empresas constructoras tienen la misma estructura que aquél.
Contienen cinco partes:
- Principios contables.
- Cuadro de cuentas.
- Definiciones y relaciones contables.
- Cuentas anuales.
- Normas de valoración.
6. La primera parte, principios contables, no contiene modificaciones
respecto del texto del Plan General de Contabilidad ya que desarrolla,
sistematiza y complementa lo dispuesto en el artículo 38 del Código
de Comercio, aplicable a todo tipo de empresarios.
7. La segunda parte, cuadro de cuentas, contiene las cuentas y
subgrupos específicos del sector que no figuran en el Plan General
de Contabilidad y aquellos otros que han sufrido algún tipo de
adaptación, sin perjuicio de que las Empresas del sector, en los
casos en que determinadas operaciones así lo exijan, tengan que
servirse de otras cuentas incluidas en el Plan General de Contabilidad.
Se han respetado en lo posible los títulos y la estructura de los
subgrupos del Plan General de Contabilidad, pero la elaboración
de la adaptación sectorial ha exigido, en algunos casos muy significativos,
la modificación de denominaciones de cuentas y el desglose de varias
de ellas en cuentas de cuatro dígitos. Además se han habilitado
cuentas específicas de la actividad de construcción.
8. En la tercera parte, definiciones y relaciones contables, para
la incorporación de la terminología propia de construcción,
ha sido necesario efectuar ciertos cambios en la definición y movimiento
de algunas cuentas, sobre todo las pertenecientes a los grupos 3, 4, 6
y 7.
En el grupo 1 hay pocas variaciones. Se ha introducido la cuenta 109.
<Fondo operativo> que registra principalmente el capital escriturado
en el acto fundacional de las uniones temporales de Empresas, teniendo
la peculiaridad de ser una cuenta para uso exclusivo de las UTES.
El grupo 2 no contiene variaciones dignas de interés.
El grupo 3 se refiere a las existencias propias de la actividad de
construcción. Merecen especial mención los subgrupos 30,
31, 33, 34, 35 y 37, que han sido modificados en su nomenclatura, definición
y contenido; así debe destacarse la inclusión de la cuenta
309, que recoge bienes que las Empresas constructoras se ven obligadas
a admitir de sus clientes en compensación de deudas y que, por
regla general, están representadas por bienes inmuebles.
El subgrupo 31 incluye una serie de cuentas destinadas a contabilizar
las existencias que normalmente tendrán las Empresas constructoras
para sus necesidades de explotación.
El subgrupo 33 contiene los gastos iniciales de anteproyecto o proyecto
en los que incurre el contratista antes de que el contrato se formalice
y anteriores a su adjudicación.
Las particularidades del subgrupo 34. Obras en curso, quedan reflejadas
tanto en las normas de valoración como en el anexo que se ha introducido
en la memoria.
El subgrupo 37, específico de la actividad constructora, contiene
todos aquellos trabajos no directamente certificables que son necesarios
para la realización de la obra y están pendientes de incorporación
a la misma.
No se han introducido en el grupo 3. Existencias, las cuentas de <productos
terminados> y <productos en curso>, por tratarse de conceptos
que no se utilizan generalmente en la actividad de construcción.
No obstante, las Empresas constructoras suelen realizar algunas actividades
auxiliares de la industria de la construcción en las que sí
pueden producirse unos pequeños <stocks> de productos en
curso y terminados dispuestos para su utilización. En este caso,
las Empresas podrán habilitar las cuentas necesarias para reflejar
este tipo de actividad.
El grupo 4 ha sido objeto de varias modificaciones. A través
del subgrupo 41, <Subcontratistas y otros acreedores varios>, se
ha introducido un concepto tan característico del sector de construcción
como es el de la subcontratación. La razón fundamental para
su separación de los proveedores ha sido la diferente naturaleza
de sus prestaciones: No son suministradores de mercancías y bienes,
sino que están vinculados a la Empresa por un contrato de arrendamiento
para la ejecución de obra; realizan una actividad de construcción
para otras Empresas constructoras, encargándose de la ejecución
de parte de un proyecto. No obstante, el desarrollo del subgrupo 41 a
nivel de cuentas se ha hecho siguiendo el criterio ya marcado en el subgrupo
40, <Proveedores>, siendo similares las relaciones contables.
La cuenta 434 se habilita para recoger un tipo de clientes específico,
necesario para contabilizar los ingresos por obra ejecutada pendiente
de certificar, en función del método del porcentaje de realización
que se describe posteriormente. Por otra parte, la cuenta 439 recoge los
importes correspondientes a cerficicaciones de obra por anticipado.
En el subgrupo 49 se han introducido modificaciones derivadas de provisiones
de tráfico que son necesarias para el sector de construcción;
se trata de las provisiones para indemnizaciones por fin de obra, indemnizaciones
al personal, para terminación de obra y para pérdidas en
obras.
El grupo 5 sólo contiene una cuenta no prevista en el Plan
General de Contabilidad, la cuenta 554, a través de la cual se
recogen las operaciones que realiza la Empresa con las uniones temporales
de Empresas en las que participa.
El grupo 6 ha sido objeto de varias modificaciones por la necesidad
de adaptar las cuentas de los subgrupos 60, 61 y 62 a los gastos más
comunes en los que incurren las Empresas constructoras. El subgrupo 69
ha sufrido variaciones para recoger las dotaciones a las provisiones específicas
del sector.
El grupo 7 incluye importantes modificaciones. Tiene especial interés
el subgrupo 70, en el que se contabilizan los ingresos que obtiene la
Empresa por su actividad de construcción. Este subgrupo expresa
debidamente cuantificada la cifra de negocios, por la actividad constructora,
en un sentido riguroso.
Se ha considerado conveniente eliminar el concepto de <rappels>
sobre ventas, ya que parece que esta clase de descuentos no son muy frecuentes
en el sector de construcción; no obstante, las Empresas podrán
habilitar las cuentas correspondientes en el caso de qe se produzca algún
<rappel> en cualquiera de sus actividades.
A través de la cuenta 738, se ha considerado la posibilidad de
que los bienes recibidos por cobro de créditos que se contabilizan
en existencias pudieran pasar a formar posteriormente parte de la estructura
permanente de la Empresa.
Por último, el subgrupo 79 contiene de nuevo las modificaciones
necesarias para recoger los excesos de provisiones específicas
del sector.
9. La cuarta parte, cuentas anuales, ha sido objeto de dos modificaciones
muy importantes. La primera se refiere a las normas de elaboración
de las cuentas anuales, en ellas se han incluido algunos apartados para
recoger la forma en que las Empresas constructoras deberán elaborar
sus modelos de cuentas anuales cuando participan en una o varias uniones
temporales de Empresas.
En segundo lugar, los propios modelos de Balance y Cuenta de Pérdidas
y Ganancias han sufrido las pertinentes modificaciones para adaptar las
diferentes partidas a los conceptos del sector de construcción.
Asimismo, en el apartado 4 de la memoria, normas de valoración,
se introducen innovaciones, exigiendo dar información sobre los
criterios utilizados para la determinación de las partidas específicas
de este sector. Se han introducido además nuevos apartados para
la información referente a créditos comerciales, uniones
temporales de Empresas y cartera de pedidos.
10. La quinta parte comprende las normas de valoración en
las que, aunque se han ajustado en todo lo posible a las del Plan General
de Contabilidad, ha sido necesario incluir importantes modificaciones.
De acuerdo con lo anterior, conviene precisar que, en todo lo no modificado
expresamente, serán de aplicación las normas y criterios
de valoración contenidos en el Plan General de Contabilidad, así
como las Resoluciones dictadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría
de Cuentas al amparo de la disposición final quinta del Real Decreto
1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de
Contabilidad.
En la norma de valoración relativa a existencias ha de tenerse
en cuenta que, tanto los trabajos auxiliares para ejecución de
obras como los gastos iniciales de anteproyecto o proyecto, se imputarán
a las propias obras bien linealmente en el período de duración
de la obra o proporcionalmente a la relación entre costes incurridos
y costes totales previstos de obra.
En el caso de que el proyecto no se adjudique, los gastos iniciales de
éste se imputarán directamente a resultados.
En cuanto a los bienes recibidos por cobro de créditos, se plantearon
en las reuniones del grupo de trabajo dos posturas distintas que determinan
tratamientos contables diferentes. Por un lado, se propuso clasificarlos
dentro del grupo 3 <Existencias>, por otro, se consideró
la posibilidad de contablilizarlos en el grupo 2 <Inmovilizado>.
Después de una valoración objetiva de los criterios expuestos,
así como de un análisis realista del hecho económico
que se discutía y, debido a que la intencionalidad de las Empresas,
en general, no es la de incorporar los bienes recibidos en compensación
de deudas a su Activo fijo, sino la de enajenarlos en el menor plazo posible,
y atendiendo a otras consideraciones, como la representatividad del Balance,
análisis financiero, estudios económicos, etc., se decidió
su inclusión en el grupo 3, <Existencias>, a través
generalmente de la cuenta 309, <Bienes recibidos por cobro de créditos>.
Otra cuestión importante, que ha sido ampliamente debatida por
el grupo de trabajo, es la referente a la actividad de las Empresas constructoras
en régimen de unión temporal de Empresas. Este tema concreto
ha tenido reflejo directo en la presente adaptación sectorial,
sin perjuicio de que este sistema sea aplicable con carácter general.
Para establecer las normas de valoración referentes a la integración
y contabilización de las operaciones de las uniones temporales
de Empresas en las Sociedades que las constituyen, se han manejado dos
alternativas:
La inclusión de los Activos, Pasivos, ingresos y gastos en la proporción
correspondiente.
La inclusición por el neto, en la parte proporcional que corresponda.
El estudio pormenorizado de ambas alternativas ha llevado al grupo de
trabajo a decantarse por la primera de ellas, tal y como se recoge en
al quinta parte de este texto.
A tales efectos, se han habilitado en esta adaptación sectorial
cuentas específicas para las operaciones que se realicen con las
uniones temporales de Empresas.
Se ha de señalar que uno de los temas más debatidos en las
reuniones del grupo de trabajo de esta adaptación sectorial ha
sido la elección del método a utilizar en la contabilización
de las ventas e ingresos por obra ejecutada; se han considerado los dos
siguientes:
Método del porcentaje de realización.
Método del contrato cumplido.
Ambos métodos y su utilización han quedado recogidos en
las normas de valoración de este texto.
En base, fundamentalmente, a las prácticas internacionales, se
ha optado por la utilización, en general, del método del
porcentaje de realización, que se ha entendido como el método
más adecuado para el reflejo de la imagen fiel y el cumplimiento
de los principios contables. No obstante, cabe la posibilidad de que,
en ciertos casos (básicamente, la inaplicabilidad, por razones
técnicas organizativas, del método del porcentaje de realización),
se aplique el denominado <método del contrato cumplido>.
Cuestión que se presenta como consecuencia de la anterior es la
definición de la cifra de negocios para que ésta se presente
en las cuentas anuales con el rigor que exige una información depurada
que permita al usuario obtener la imagen fiel de la unidad de producción.
El casuismo que concurre en estas Empresas ha sido analizado con sumo
cuidado; se han conjugado los elementos jurídicos y económicos
que intervienen en el problema y se ha elegido un criterio que, armonizando
dichos elementos, tiene la ventaja de servir de apoyo a unas bases claras,
concretas y fácilmente inteligibles por todas las Empresas constructoras
cualesquiera que sean sus especialidades y su tamaño o dimensión.
En las Empresas constructoras se denomina como <obra a certificar>
la parte de la obra realmente ejecutada, valorada según los criterios
expuestos en la quinta parte de este Plan, es decir, a precios de venta,
que no ha sido todavía incluida en las certificaciones de obra.
Se han planteado dos tendencias para el tratamiento contable de este hecho
económico. Una lo sitúa en el grupo 3, <Existencias>,
y la otra en el grupo 4, <Acreedores y deudores por operaciones de
tráfico>, concretamente en el subgrupo 43, <Clientes>.
Esta casuística ha conllevado dos criterios que significan distintos
planteamientos contables, un sector se ha pronunciado por la contabilización
de las venats en función de la obra certificada, es decir, de las
certificaciones realizadas. El otro secor propugnó la contabilización
de las ventas en función de la obra ejecutada, es decir, de las
unidades de obra que hayan sido totalmente terminadas.
Ambas alternativas han sido ampliamente debatidas, se han manejado conceptos
relativos al derecho de propiedad de los bienes, una vez incorporados
a un producto (proyecto), y en base a un contrato que vincula al contratante,
quien, bajo determinadas condiciones de calidad, plazo, etc., viene obligado
a reconocer la deuda al contratista de la parte del proyecto realizada
en el período de que se trate. Tanto es así, que está
obligado a expedir la denominada certificación de obra, que no
es más que el documento cobratorio para el contratista como reconocimiento
de dicha deuda.
Por otra parte, el hecho de que la obra a certificar deba valorarse a
precio de venta y no a precio de adquisición o coste de producción,
que es como se valoran las existencias, determinó la inclusión
de la obra a certificar en el grupo 4, <Acreedores y y deudores por
operaciones de tráfico>, mediante la apertura de la cuenta 434,
<Clientes, obra ejecutada pendiente de certificar>, por considerar
que de esta forma quedaba mejor representado en Balance el hecho económico
que se debatía.
Con la aplicación de estas reglas contables se llega a la conclusión
de que la cifra de ventas estará compuesta por los siguientes sumandos:
Unidades de obra que estén terminadas al finalizar el ejercicio
al que corresponden las cuentas anuales y certificadas en el mismo.
Unidades de obra terminadas al finalizar el ejercicio al que corresponden
las cuentas anuales y que no hayan sido certificadas.
Unidades de obra certificadas en ejercicios anteriores y terminadas durante
aquél al que corresponden las cuentas anuales.
Todo lo expuesto en cuanto a la contabilización de las ventas en
las Empresas constructoras está íntimamente ligado a la
aplicación del llamado <método del porcentaje de realización>,
que de acuerdo con lo establecido por las normas de valoración
de este texto, debe ser, generalmente, el método utilizado por
las Empresas constructoras para la contabilización de las ventas
e ingresos por obra ejecutada.
No obstante, como ya se indicó anteriormente, cabe la posibilidad
de que, cumpliendo ciertas condiciones, se aplique el denominado <método
del contrato cumplido> para la contabilización de los ingresos;
en este caso entraría en juego la cuenta 701. <Ventas de obra
terminada> y adquirirían especial significación los subgrupos
34. <Obras de curso> y 35. <Obras terminadas>; con los consiguientes
efectos sobre la cifra de negocios.
11. Por último, el Instituto de Contabilidad y Auditoría
de Cuentas recomienda a las Empresas constructoras la aplicación
de cualquier sistema de contabilidad de costes, con lo cual verán
enriquecida la información de la contabilidad externa y con ello
abiertas las posibilidades de conocer profundamente los costes, así
como de aplicar en cada momento la política más adecuada
de precios en sus transacciones económicas.
III.
12. De acuerdo con las exigencias del Código de Comercio, del
texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y de conformidad
con la Cuarta Directiva, se ha prestado especial atención al objetivo
de que las cuentas anuales sean la imagen fiel del patrimonio de la Empresa,
de su situación financiera y de sus resultados. Conforme a este
modo de pensar, se trata de evitar interferencias de elementos extraños
a los que condicionan el rigor como requisito básico de la informacion
contable que produce la aplicación de un modelo muy cuidado como
es el Plan General de Contabilidad.
Adaptado el Plan General de Contabilidad a las especiales características
de las Empresas constructoras, el Instituto de Contabilidad y Auditoría
de Cuentas tiene la seguridad de que éstas van a disponer de un
instrumento muy útil para su propia gestión. Además,
la información normalizada que se obtiene con la aplicación
del Plan va a conducir a que tales Empresas formulen sus cuentas anuales
con un contenido suficiente para responder cumplidamente a las demandas
de los distintos agentes económicos y para perfeccionar las estadísticas
nacionales.
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