Nota: Sólo se incluyen aquellas normas de valoración que han sido objeto de alguna modificación, así como aquellas otras cuyo contenido coincide con las del Plan General de Contabilidad, si bien varía su numeración.


3. Normas particulares sobre inmovilizado material

En particular se aplicarán las normas que se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:

a) Solares sin edificar.-Se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, así como los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta; y también los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición.

b) Construcciones.-Formarán parte de su precio de adquisición o coste de producción, además de todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra. Deberá figurar por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones.

c) Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje.-Su valoración comprenderá todos los gastos de adquisición, o de fabricación y construcción hasta su puesta en condiciones de funcionamiento.

d) Los utensilios, herramientas y los medios auxiliares, incorporados a elementos mecánicos, se someterán a las normas valorativas y de amortización aplicables a dichos elementos.
Con carácter general, los utensilios y las herramientas que no formen parte de una máquina y los mediois auxiliares cuyo período de utilización se estime no superior a un año deben cargarse como gasto del ejercicio. Si el período de su utilización fuese superior a un año, se recomienda, por razones de facilidad operativa, el procedimiento de regularización anual, mediante su recuento físico; las adquisiciones se adeudarán a la cuenta del inmovilizado, regularizando al final del ejercicio, en función del inventario practicado, con baja razonable por demérito.
Las plantillas, los encofrados y los moldes utilizados, con carácter permanente, en fabricaciones de serie deben formar parte del inmovilizado material, calculándose su depreciación según el período de vida útil que se estime. Los moldes y encofrados utilizados para fabricaciones aisladas, por encargo, no deben considerarse como inventariables.

e) Los gastos realizados durante el ejercicio con motivo de las obras y trabajos que la Empresa lleva a cabo para sí misma se cargarán en las cuentas que correspondan del grupo 6. Las cuentas del subgrupo 22 y a fin de ejercicio las cuentas 230/237 se cargarán por el importe de dichos gastos, con abono a cuentas del subgrupo 73.

f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes de inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil y siempre que sea posible conocer o estimar razonablemente el valor neto contable de los elementos que, por haber sido sustituidos, deban ser dados de baja del inventario.

g) En casos excepcionales se podrán valorar ciertas inmovilizaciones materiales por una cantidad y valor fijos, cuando cumplan las siguientes condiciones:
Que su valor global y composición no varíen sensiblemente, y
Que dicho valor global sea de importancia secundaria para las Empresas.
La aplicación de este sistema se especificará en la Memoria, fundamentando su aplicación y el importe que significa esa cantidad y valor fijos.

h) La maquinaria de obras situada en el exterior del país, y sin intención de ser transportada de nuevo al territorio nacional, será amortizada, de acuerdo con los criterios generales, en el período previsto de duración de la obra u obras para las que fue asignada, teniéndose en cuenta, a efectos del cálculo de la amortización, el valor residual que se estime tendrá una vez concluidas las obras.



12. Clientes, proveedores, subcontratistas, deudores y acreedores de tráfico

Figurarán en el Balance por su valor nominal. Los intereses incorporados al nominal de los créditos y débitos por operaciones de tráfico con vencimiento superior a un año deberán registrarse en el Balance como <Ingresos a distribuir en varios ejercicios> o <Gastos a distribuir en varios ejercicios>, respectivamente, imputándose anualmente a resultados de acuerdo con un criterio financiero.
Deberán realizarse las correcciones valorativas que procedan, dotándose, en su caso, las correspondientes provisiones en función del riesgo que presenten las posibles insolvencias con respecto al cobro de los activos de que se trate. Es especialmente aplicable al caso particular de reformados, añadidos y modificaciones.



13. Existencias

1. Valoración.-Los bienes comprendidos en las existencias deben valorarse al precio de adquisición o al coste de producción.

2. Precio de adquisición.-El precio de adquisición comprenderá el consignado en factura más todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen en almacén, tales como transportes, aduanas, seguros, etc. El importe de los impuestos indirectos que gravan la adquisición de las existencias sólo se incluirá en el precio de adquisición cuando dicho importe no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública.

3. Coste de producción.-El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de los materiales y otras materias consumibles los costes directamente imputables a la obra. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a la obra de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al período de construcción.

4. Correcciones de valor.-Cuando el valor de mercado de un bien o cualquier otro valor que le corresponda sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, procederá efectuar correcciones valorativas, dotando a tal efecto la pertinente provisión cuando la depreciación sea reversible. Si la depreciación fuera irreversible, se tendrá en cuenta tal circunstancia al valorar las existencias. Es especialmente aplicable al caso particular de que en las existencias de obra en curso figuren importes correspondientes a reformados, añadidos y modificaciones de obra.

A los efectos de realizar las correcciones valorativas, se entenderá por valor de mercado:

a) Para los materiales, su precio de reposición o el valor neto de realización si fuese menor.

b) Para existencias comerciales y obras terminadas, su valor de realización, deducidos los gastos de comercialización que correspondan.

c) Para los productos y obras en curso, el valor de realización de los productos y obras terminadas correspondientes, deducidos la totalidad de costes pendientes de incurrir y los gastos de comercialización.
No obstante, los bienes que hubieren sido objeto de un contrato de venta en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente no serán objeto de la corrección valorativa indicada en el párrafo precedente, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el precio de adquisición o el de coste de producción de tales bienes, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.
Cuando se trate de bienes cuyo precio de adquisición o coste de producción no sea identificable de modo individualizado, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. Los métodos FIFO, LIFO u otro análogo son aceptables y pueden adoptarse, si la Empresa los considera más convenientes para su gestión.

En casos excepcionales se podrán valorar ciertos materiales y elementos almacenables por una cantidad y valor fijos, cuando cumplan las siguientes condiciones:

a) Que se renueven constantemente.

b) Que su valor global y composición no varíen sensiblemente, y

c) Que dicho valor global sea de importancia secundaria para la Empresa.
La aplicación de este sistema se especificará en la Memoria, fundamentando su aplicación y el importe que significa esa cantidad y valor fijos.


5. Normas particulares de existencias.-

En particular se aplicarán las normas que se expresan con respecto a los bienes, obras y derechos que en cada caso se indican:

a) Trabajos auxiliares para ejecución de obras:
Instalaciones generales y específicas: Se imputarán durante el período a la obra u obras con las que se encuentren directamente relacionadas. Esta imputación se realizará linealmente en el período de duración de la obra o proporcionalmente a la relación entre costes incurridos y costes totales previstos de obra.
Gastos de retirada, liquidación de obras y otros: Se valorarán según la mejor estimación posible, imputándose de la misma forma que lo señalado en el párrafo anterior para instalaciones generales y específicas.

b) Bienes recibidos por cobro de créditos.-Se valorarán por el importe por el que figure en cuentas el crédito correspondiente al bien recibido, más todos aquellos gastos que se ocasionen como consecuencia de esta operación, o al precio de mercado si éste fuese menor.
Se contabilizarán como obra en curso los bienes recibidos por cobro de créditos que se encuentren en curso de ejecución. Si después se decidiese incluirlos en el inmovilizado se incorporarán a través del subgrupo 73. En este caso, los gastos que se originen hasta terminarlos se cargarán a las cuentas que correspondan del grupo 6 y a fin de ejercicio se incorporarán asimismo al inmovilizado a través del subgrupo 73.
En el caso de que los bienes recibidos por cobro de créditos sean bienes producidos por la Empresa, la incorporación de los bienes al Activo de la misma se realizará por el coste de producción.

c) Gastos iniciales de anteproyecto o proyecto de obras.-Los gastos iniciales de anteproyecto o proyecto, anteriores a su adjudicación, se valorarán por los realmente incurridos, hasta tanto no se conozca si el proyecto ha sido o no adjudicado. De no serlo, se imputarán a los resultados del ejercicio, y, caso de serlo, se imputarán conforme a lo indicado en el párrafo a) anterior para instalaciones generales y específicas.


14. Diferencias de cambio en moneda extranjera

1. Inmovilizado material e inmaterial.-Como norma general, su conversión en moneda nacional se hará aplicando al precio de adquisición o al coste de producción el tipo de cambio vigente en la fecha en que los bienes se hubieren incorporado al patrimonio.
Las amortizaciones y las provisiones por depreciación deberán calcularse, como norma general, sobre el importe resultante de aplicar el párrafo anterior.

2. Existencias.-Su conversión en moneda nacional se hará aplicando al precio de adquisición o al coste de producción el tipo de cambio vigente en la fecha en que se produce cada adquisición, y esta valoración será la que se utilice tanto si se aplica el método de identificación específica para la valoración de las existencias, como si se aplican los métodos de precio medio ponderado, FIFO, LIFO u otros análogos.
Se deberá dotar la provisión cuando la valoración así obtenida exceda del precio que las existencias tuvieren en el mercado en la fecha de cierre de cuentas. Si dicho precio de mercado está fijado en moneda extranjera, se aplicará para su conversión en moneda nacional el tipo de cambio vigente en la referida fecha.

3. Valores de renta variable.-Su conversión en moneda nacional se hará aplicando al precio de adquisición el tipo de cambio vigente en la fecha en que dichos valores se hubieren incorporado al patrimonio. La valoración así obtenida no podrá exceder de la que resulte de aplicar el tipo de cambio vigente en la fecha de cierre, al valor que tuvieren los valores en el mercado.

4. Tesorería.-La conversión en moneda nacional de la moneda extranjera y otros medios líquidos en poder de la Empresa se hará aplicando el tipo de cambio vigente en la fecha de incorporación al patrimonio. Al cierre del ejercicio figurarán en el Balance de situación al tipo de cambio vigente en ese momento.
Si como consecuencia de esta valoración resultara una diferencia de cambio negativa o positiva, se cargará o abonará, respectivamente, al resultado del ejercicio.

5. Valores de renta fija, créditos y débitos.-La conversión en moneda nacional de los valores de renta fija, así como de los créditos y débitos en moneda extranjera, se realizará aplicando el tipo de cambio vigente en la fecha de la operación. Al cierre del ejercicio se valorarán al tipo de cambio vigente en ese momento. En los casos de cobertura de cambio (seguro de cambio o cobertura similar) se considerará únicamente la parte del riesgo no cubierto.

Las diferencias de cambio positivas o negativas de cada valor, débito o crédito se clasificarán en función del ejercicio de vencimiento y de la moneda. A estos efectos se agruparán aquellas monedas que, aun siendo distintas, gocen de convertibilidad oficial en España:

a) Las diferencias positivas no realizadas que se produzcan en cada grupo, como norma general, no se integrarán en los resultados y se recogerán en el Pasivo del Balance como <Ingresos a distribuir en varios ejercicios>.

b) Por el contrario, las diferencias negativas que se produzcan en cada grupo, como norma general, se imputarán a resultados.
No obstante, las diferencias positivas no realizadas podrán llevarse a resultados cuando para cada grupo homogéneo se hayan imputado a resultados en ejercicios anteriores o en el propio ejercicio, diferencias negativas de cambio, y por el importe que resultaría de minorar dichas diferencias negativas por las diferencias positivas reconocidas en resultados de ejercicios anteriores.
Las diferencias positivas diferidas en ejercicios anteriores se imputarán a resultados en el ejercicio que venzan o se cancelen anticipadamente los correspondientes valores de renta fija, créditos y débitos o en la medida en que se vayan reconociendo diferencias en cambio negativas por igual o superior importe en cada grupo homogéneo.

6. Normas especiales.

Por aplicación del principio del precio de adquisición, las diferencias de cambio en moneda extranjera no deben considerarse como rectificaciones del precio de adquisición o del coste de producción del inmovilizado. No obstante, cuando las diferencias de cambio se produzcan en deudas en moneda extranjera a plazo superior a un año y destinadas a la financiación específica del inmovilizado, podrá optarse por incorporar la pérdida o ganancia potencial como mayor o menor coste de los Activos correspondientes, siempre que se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

- Que la deuda generadora de las diferencias se haya utilizado inequívocamente para adquirir un Activo inmovilizado concreto y perfectamente identificable.

- Que el período de instalación de dicho inmovilizado sea superior a doce meses.

- Que la variación en el tipo de cambio se produzca antes de que el inmovilizado se encuentre en condiciones de funcionamiento.

- Que el importe resultante de la incorporación al coste no supere, en ningún caso, el valor de mercado o de reposición del inmovilizado.
Los importes capitalizados de acuerdo con esta opción tendrán la consideración de un elemento más del coste del inmovilizado material y, por consiguiente, estar
án sujetos a amortización y provisión, en su caso.


7. Moneda no convertible.

En el caso de obra en el exterior, cuando se trate de operaciones que se realicen en moneda no convertible, se registrarán al tipo de cambio vigente en la fecha de la operación. Al cierre del ejercicio se calculará la diferencia entre las obligaciones de pago en la moneda no convertible y la suma de tesorería más las cuentas a cobrar en dicha moneda; en el caso de que resulte positiva dicha diferencia (posición acreedora), esta cifra se convertirá al tipo de cambio de la fecha de cierre del ejercicio, registrándose la diferencia de cambio correspondiente según el procedimiento general indicado en los apartados anteriores.
En el caso de que la diferencia entre obligaciones de pago en la moneda no convertible y la suma de tesorería más las cuentas a cobrar en dicha moneda resulte negativa (posición deudora), se dotará una provisión por el importe de dicha diferencia, salvo que la moneda no convertible resultante de la liquidación de la obra se vaya a utilizar en bienes con posibilidad de repatriación o se prevea utilizar en obras futuras dentro del correspondiente país. En todo caso, estas circunstancias habrán de reflejarse en la Memoria.

18. Ventas, ingresos por obra ejecutada y otros ingresos

Para la contabilización de las ventas o ingresos por obra ejecutada se tendrá en cuenta lo siguiente:

a) Obras realizadas por encargo y con contrato.-Se valorarán por el método del porcentaje de realización, por este método se reconocerán los ingresos por obra ejecutada en base al grado de realización del contrato al final de cada período contable.
La determinación de los ingresos por este método puede realizarse por los dos procedimientos siguientes:
Mediante la valoración de las unidades de obra ejecutadas a los precios establecidos en contrato.
En función de un porcentaje de los ingresos totales fijados en el contrato, porcentaje que se establece por la relación entre los costes incurridos hasta la fecha y los costes totales previstos para la realización del contrato.

En cualquier caso, de acuerdo con el principio de uniformidad, elegida una alternativa, deberá utilizarse para todas las obras, sean éstas de corto o largo plazo.

Para la aplicación del método del porcentaje de realización será necesaria la existencia de dos condiciones indispensables; si alguna de ellas no se cumpliese, se reflejará necesariamente en Memoria:

- Que se cuente con los medios y el control para poder hacer estimaciones razonables y fiables de los presupuestos de los contratos, así como de los ingresos, costes y grado de terminación en un momento determinado.
- Que no existan riesgos anormales o extraordinarios en el desarrollo del proyecto, sin duda sobre la aceptabilidad del pedido o encargo por parte del cliente.

De no cumplirse las condiciones anteriores, no se podrá aplicar el método del porcentaje de realización y, exclusivamente para las obras en las que se dé esa circunstancia, en base al principio de prudencia, se utilizará el método del contrato cumplido.

Por el método del contrato cumplido se reconocerán los ingresos por obra ejecutada una vez que las obras y trabajos realizados por encargo derivados del contrato, se encuentren sustancialmente terminados, se hayan entregado al cliente o hayan sido aceptados por éste. A estos efectos, se entenderá que las obras y trabajos están sustancialmente terminados cuando los costes previstos, pendientes de terminación de obra, no sean significativos, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega.

La valoración de la obra en curso, aplicable cuando se siga el método del contrato cumplido, se realizará aplicando en particular las siguientes normas:
Los costes en que incurra el contratista con anterioridad a la formalización del contrato formarán parte de la obra en curso siempre que:

- Sean indentificables con el proyecto de que se trate, y
- No existan dudas razonables sobre la adjudicación del proyecto al contratista.
- Se imputarán a la obra en curso los costes directamente relacionados con cada contrato específico, entre los que cabe citar:
- Los costes de personal asignados a la obra, incluidos los de transporte al lugar de trabajo.
- Los materiales utilizados en la construcción, incluidos los costes de transporte incurridos en su caso.
- La amortización y los costes de transporte de los equipos e instalaciones utilizados en la ejecución de la obra.
- Los costes de supervisión, suministros, etc., directamente relacionados con la obra.
- Los costes incurridos en trabajos auxiliares específicos para la obra.
- También se imputarán a la obra en curso la parte de costes indirectos de construcción, relacionados con diversos contratos, siguiendo un sistema de reparto que resulte adecuado a las circunstancias. Entre dichos costes cabe citar:
- Los relativos a instalaciones generales afectos a la actividad de construcción, tales como almacenes, oficinas técnicas, etc.
- Seguros.
- Asistencia técnica.
- Cuando parte de una o varias obras sea objeto de subcontrato a terceros las cantidades facturadas por el subcontratista serán consideradas como mayor valor de la obra en curso.
- En las obras realizadas por encargo y con contrato, para los trabajos que se realicen sin estar recogidos en el contrato, tales como reformados, añadidos y modificaciones de obra, se registrará el ingreso por el mismo método que el utilizado en la obra principal, siempre que no exista duda alguna sobre su aprobación posterior y esté acreditada su racionalidad técnica. En estos casos, se recogerá en el apartado correspondiente de la Memoria, la siguiente información: para el caso de que los ingresos producidos por los reformados, añadidos y modificaciones de obra se registren contablemente mediante el método de porcentaje de realización, se informará sobre el importe de los ingresos contabilizados en el ejercicio y los costes incurridos por dichos conceptos; si se aplica el método de contrato cumplido, se informará sobre el importe de obra en curso correspondiente a reformados, añadidos y modificaciones de obra.

b) Obras realizadas sin existencia de encargo o contrato y para su venta posterior.-En este caso, se registrarán los ingresos una vez se produzca la transmisión efectiva de los bienes objeto de la construcción, de acuerdo con las condiciones de venta, registrando, en su caso, los costes previstos para la terminación de la obra ya vendida. Todo ello sin perjuicio de lo establecido en el último párrafo del apartado a) anterior.

A efectos de determinar la cifra de ventas o ingresos por obra ejecutada, se entenderá por unidad de obra: la porción homogénea y concreta de cada una de las partes materiales necesarias para la ejecución de una obra, en las que los elementos principales que pueden intervenir parcial o conjuntamente en su producción (mano de obra, materiales y medios auxiliares) son medibles mediante unidades físicas, como pueden ser: el tiempo empleado por operarios tipo conocedores de los oficios en obras de características medias y en condiciones de trabajo adecuadas; cantidades de materiales empleados de calidadades y rendimientos, y tiempos de utilización normales de trabajo de las maquinarias y medios auxiliares empleados. El resultado de valorar estas unidades mediante los precios unitarios de los factores de producción nos proporciona el precio unitario de obra.

En la contabilización de las ventas se tendrán también en cuenta las siguientes reglas:

a) Las ventas se contabilizarán sin incluir los impuestos que graven estas operaciones. Los gastos inherentes a las mismas, incluidos los transportes a cargo de la Empresa, se contabilizarán en las cuentas correspondientes del grupo 6, sin perjuicio de lo establecido en la regla d) siguiente.

b) Los descuentos y similares incluidos en factura que no obedezcan a pronto pago se considerarán como menor importe de la venta.

c) Los descuentos y similares que sean concedidos por la Empresa por pronto pago, estén o no incluidos en factura, se considerarán gastos financieros, contabilizándose en la cuenta 665.

d) Los descuentos y similares posteriores a la emisión de la factura originados por defectos de calidad, incumplimiento de los plazos de entrega u otras causas análogas se contabilizarán en la cuenta 708.

En la contabilización de ingresos por servicios serán de aplicación las reglas a) a d).

En la contabilización de los beneficios por enajenación del inmovilizado o de inversiones financieras temporales se incluirán como menor importe de los mismos los gastos inherentes a la operación.


21. Uniones temporales de Empresas

1. Las uniones temporales de Empresas habrán de seguir, de acuerdo con las normas generales, el método del porcentaje de realización para el reconocimiento de los resultados. Sólo en los casos específicos que se plantean en la norma 18. como excepción, podrán utilizarse el método del contrato cumplido.

En lo que se refiere a otros posibles criterios de valoración, excepto los recogidos en el párrafo anterior, las uniones temporales habrán de seguir los criterios que utilice la Empresa que tenga una mayor participación en la propia UTE.

2. Para la integración y contabilización de las operaciones realizadas por las uniones temporales de Empresas en las sociedades que las constituyen, se seguirá el siguiente criterio:

a) Balance de la unión temporal.-Cada sociedad que participe en la unión temporal integrará en su Balance la parte proporcional de los saldos de las partidas del Balance de la unión temporal que corresponda en función de su porcentaje de participación.

Dicha inclusión se realizará una vez realizada la necesaria homogeneización temporal, atendiendo a la fecha de cierre y al ejercicio económico de la Empresa, la homogeneización valorativa en el caso de que la unión temporal haya utilizado criterios valorativos distintos de los empleados por la Empresa, y las conciliaciones y reclasificaciones de partidas necesarias.

Se deberán eliminar los resultados no realizados que pudieran existir por transacciones entre la Empresa y la unión temporal, en proporción a la participación que corresponda a áquella. También serán objeto de eliminación los saldos activos y pasivos recíprocos.

b) Cuenta de Pérdidas y Ganancias de la unión temporal.-Cada sociedad que participe en la unión temporal integrará en su Cuenta de Pérdidas y Ganancias la parte proporcional de las partidas de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias de la unión temporal que corresponda en función de su porcentaje de participación, una vez realizadas las homogeneizaciones y eliminaciones de resultados señaladas en la letra a) anterior. También serán objeto de eliminación los ingresos y gastos recíprocos.


22. Cambios en criterios contables y estimaciones

Por la aplicación del principio de uniformidad no podrán modificarse los criterios de contabilización de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se indicarán y justificarán en la Memoria y siempre dentro de los criterios autorizados por este texto. En estos supuestos, se considerará que el cambio se produce al inicio del ejercicio y se incluirá como resultados extraordinarios en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias el efecto acumulado de las variaciones de activos y pasivos, calculadas a esa fecha, que sean consecuencia del cambio de criterio.

Los cambios en aquellas partidas que requieren para su valoración realizar estimaciones y que son consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos, no deben considerarse a los efectos señalados en el párrafo anterior como cambios de criterio contable.

23. Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados

Se considerarán principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en:

a) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil.

b) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales.

c) Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca, en su caso, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y

d) La demás legislación que sea específicamente aplicable.