Nota: sólo se incluyen aquellas normas de valoración que han sido objeto de alguna modificación, así como aquellas otras cuyo contenido coincide con las del Plan General de Contabilidad si bien varía su numeración.



2.ª Inmovilizado material.

1. Valoración.-Los bienes comprendidos en el inmovilizado material deben valorarse al precio de adquisición o al coste de producción. Cuando se trate de bienes adquiridos a título gratuito se considerará como precio de adquisición el valor venal de los mismos en el momento de la adquisición.
Se incorporará al valor del inmovilizado correspondiente el importe de las inversiones adicionales o complementarias que se realicen, valorándose éstas de acuerdo con los criterios establecidos en el párrafo anterior.

2. Precio de adquisición.-El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor, todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de explotación: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares.
Se permite la inclusión de los gastos financieros en el precio de adquisición, siempre que tales gastos se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de explotación del activo, y hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, destinada a financiar la adquisición. En este caso, su inscripción en el activo deberá señalarse en la memoria.

Se entenderá que el activo está en condiciones de explotación cuando, reuniendo los requisitos necesarios, esté disponible para su utilización con independencia de haber obtenido o no los permisos administrativos correspondientes.

Si se trata de un activo compuesto por partes susceptibles de ser utilizadas por separado, y la fecha en que están en condiciones de explotación es distinta para cada una de ellas, deberá interrumpirse la capitalización de los gastos financieros en momentos distintos para cada parte del activo.

Asimismo, cesará la capitalización de los gastos financieros en el caso de producirse una interrupción en la construcción del inmovilizado.
En el caso de terrenos y solares, a efectos de incorporar los gastos financieros como mayor precio de adquisición, se entenderá que están en condiciones de explotación cuando hayan finalizado las obras necesarias para que queden disponibles para la realización de la construcción.
Si no coincide en el tiempo la incorporación del terreno o solar al patrimonio de la empresa y el comienzo de obras de adaptación de los mismos se considerará que durante dicho período se ha producido una interrupción en las obras de adaptación, no pudiéndose capitalizar gastos financieros mientras dure dicha situación. De estas circunstancias se dará información en la memoria.
Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo se incluirán en el precio de adquisición cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

3. Coste de producción.-El coste de producción de los bienes fabricados o construidos por la propia empresa se obtiene añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos bienes. Deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trata, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación o construcción.

Se permite la inclusión de los gastos financieros en el coste de producción, siempre que tales gastos se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de explotación del activo, y hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, destinada a financiar la fabricación o construcción. En este caso, su inscripción en el activo deberá señalarse en la memoria.
Si se trata de un activo compuesto por partes susceptibles de ser utilizadas por separado, y la fecha en que están en condiciones de explotación es distinta para cada una de ellas, deberá interrumpirse la capitalización de los gastos financieros en momentos distintos para cada parte del activo.
Asimismo, cesará la capitalización de los gastos financieros en el caso de producirse una interrupción en la construcción del inmovilizado.

En el caso de terrenos y solares, a efectos de incorporar los gastos financieros como mayor coste de producción, se entenderá que están en condiciones de explotación cuando hayan finalizado las obras necesarias para que queden disponibles para la realización de la construcción.
Si no coincide en el tiempo la incorporación del terreno o solar al patrimonio de la empresa y el comienzo de obras de adaptación de los mismos se considerará que durante dicho período se ha producido una interrupción en las obras de adaptación, no pudiéndose capitalizar gastos financieros mientras permanezca dicha situación. De estas circunstancias se dará información en la memoria.

4. Valor venal.-El valor venal de un bien es el precio que se presume estaría dispuesto a pagar un adquirente eventual teniendo en cuenta el estado y el lugar en que se encuentre dicho bien. El valor venal se apreciará en función de la situación de la empresa y, generalmente, bajo la hipótesis de continuidad de la explotación del bien.

5. Procedimiento para capitalizar gastos financieros.-A efectos de la incorporación de los gastos financieros como mayor valor del inmovilizado en curso o, en su caso, de las existencias de inmuebles en construcción cuyo plazo de realización sea superior al año sin tener en cuenta las interrupciones, se aplicarán las siguientes reglas:

a) En primer lugar se entiende que las fuentes específicas de financiación de cada elemento son las primeras a tener en cuenta. A estos efectos, para existencias de inmuebles en construcción, podrán ser consideradas, en su caso, como fuentes de financiación específicas las deudas comerciales correspondientes a los distintos elementos integrantes del coste de los mismos.
La parte correspondiente del importe de los gastos financieros devengados por las fuentes de financiación específicas, se imputará como mayor valor del inmovilizado en curso o de las existencias en construcción.

b) El importe total de los fondos propios de la empresa se asignará como financiación, a cada uno de los elementos del inmovilizado en curso y de las existencias en construcción, en proporción a su valor contable disminuido en el importe de la financiación específica a que se ha hecho referencia en el apartado anterior.
Al importe del inmovilizado y de las existencias financiado con fondos propios que resulte de la operación anterior, no se le asignará ningún gasto financiero.

c) Al valor contable del inmovilizado en curso y de las existencias en construcción que resulte una vez descontada la parte financiada con fuentes específicas y fondos propios, de acuerdo con lo indicado en las letras a) y b) anteriores, se le asignará proporcionalmente, como parte de la financiación, el resto de fondos ajenos no comerciales, excluida en todo caso, la financiación específica de otros elementos del activo.
Al importe del inmovilizado en curso y de las existencias en construcción que resulte de la aplicación del párrafo anterior, se le asignará la parte correspondiente del importe de los gastos financieros que se devenguen durante el proceso de construcción del inmovilizado o de las existencias respectivamente, correspondiente a las deudas que de acuerdo con lo anterior financian estos elementos.
A los efectos de este apartado se entiende por gastos financieros, los intereses y comisiones devengados como consecuencia de la utilización de fuentes ajenas de financiación destinadas a la adquisición o construcción del inmovilizado material o de existencias de inmuebles.

6. Correcciones de valor de inmovilizado material.-En todos los casos se deducirán las amortizaciones practicadas, las cuales habrán de establecerse sistemáticamente en función de la vida útil de los bienes, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia que pudiera afectarlos.
Deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias con el fin de atribuir a cada elemento de inmovilizado material el inferior valor de mercado que le corresponda al cierre de cada ejercicio, siempre que el valor contable del inmovilizado no sea recuperable por la generación de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortización.
Por la depreciación duradera que no se considere definitiva se deberá dotar una provisión; esta provisión se deducirá igualmente a efectos de establecer la valoración del bien de que se trate; en este caso no se mantendrá la valoración inferior si las causas que motivaron la corrección de valor hubiesen dejado de existir.
Cuando la depreciación de los bienes sea irreversible y distinta de la amortización sistemática, se contabilizará directamente la pérdida y la disminución del valor del bien correspondiente.
La promulgación de determinadas leyes o disposiciones en materia de ordenación del territorio y urbanismo (Ley del Suelo, Ley de Costas, planes urbanísticos, etc.) pueden afectar de forma duradera y muchas veces irreversible al valor de los terrenos e inmuebles situados en las áreas implicadas en dichas nuevas normativas.
En tales casos, los valores contables de los bienes inmuebles afectados deben ser corregidos en función de la depreciación sufrida por sus valores de mercado.
Para ello, por la depreciación duradera que no se considere definitiva deberán dotarse provisiones por depreciación que recojan la pérdida reversible de valor sufrida por cada uno de ellos, debiendo distinguirse a efectos contables entre la parte del terreno y de los inmuebles afectados y el resto de los mismos; de forma que la provisión constituida quede correlacionada directamente con la parte afectada del bien inmueble correspondiente.
Esta provisión por depreciación deberá estar debidamente justificada en la memoria.


3.ª Normas particulares sobre inmovilizado material.

En particular se aplicarán las normas que se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:

a) Solares y terrenos, sin edificar.-La distinción entre ambos se hará en cada caso según la legislación vigente.
Se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, así como los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta; y también los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición.

b) Construcciones.-En las construcciones, tanto las destinadas a uso propio como a explotación en arrendamiento, formarán parte de su precio de adquisición o coste de producción, además de todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra. Deberá figurar por separado el valor del terreno o del solar, en el que se ha construido, y el de los edificios y otras construcciones.

c) Los terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación.

d) Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje. -Su valoración comprenderá todos los gastos de adquisición, o de fabricación y construcción hasta su puesta en condiciones de funcionamiento.

e) Los utensilios, herramientas y medios auxiliares incorporados a elementos mecánicos se someterán a las normas valorativas y de amortización aplicables a dichos elementos.
Con carácter general, los utensilios y las herramientas que no formen parte de una máquina y los medios auxiliares, cuyo período de utilización se estime no superior a un año, deben cargarse como gasto del ejercicio. Si el período de su utilización fuese superior a un año, se recomienda, por razones de facilidad operativa, el procedimiento de regularización anual, mediante su recuento físico; las adquisiciones se adeudarán a la cuenta del inmovilizado, regularizando al final del ejercicio, en función del inventario practicado, con baja razonable por demérito.
Las plantillas y los moldes utilizados con carácter permanente en fabricaciones de serie deben formar parte del inmovilizado material, calculándose su depreciación según el período de vida útil que se estime. Los moldes utilizados para fabricaciones aisladas, por encargo, no deben considerarse como inventariables.

f) Los gastos realizados durante el ejercicio con motivo de las obras y trabajos que la empresa lleva a cabo para sí misma se cargarán en las cuentas que correspondan del grupo 6. Las cuentas del subgrupo 22 y a fin de ejercicio las cuentas 230/237, se cargarán por el importe de dichos gastos, con abono a cuentas del subgrupo 73.

g) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes de inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil y siempre que sea posible conocer o estimar razonablemente el valor neto contable de los elementos que, por haber sido sustituidos, deban ser dados de baja del inventario.

h) Los costes de indemnizaciones a arrendatarios serán incorporados al activo, como mayor valor del bien, en la medida que supongan un aumento de la rentabilidad futura del mismo.

i) En casos excepcionales se podrán valorar ciertas inmovilizaciones materiales por una cantidad y valor fijos, cuando cumplan las siguientes condiciones:

- Que su valor global y composición no varíen sensiblemente y

- Que dicho valor global, sea de importancia secundaria para la empresa.

- La aplicación de este sistema se especificará en la memoria, fundamentando su aplicación y el importe que significa esa cantidad y valor fijos.


12.ª Clientes, proveedores, contratistas, deudores y acreedores de tráfico.

Figurarán en el balance por su valor nominal. Los intereses incorporados al nominal de los créditos y débitos por operaciones de tráfico con vencimiento superior a un año, deberán registrarse en el balance como «Ingresos a distribuir en varios ejercicios» o «Gastos a distribuir en varios ejercicios», respectivamente, imputándose anualmente a resultados de acuerdo con un criterio financiero.
Deberán realizarse las correcciones valorativas que procedan, dotándose, en su caso, las correspondientes provisiones en función del riesgo que presenten las posibles insolvencias con respecto al cobro de los activos de que se trate.


13.ª Existencias.

1. Valoración.-Los bienes comprendidos en las existencias deben valorarse al precio de adquisición o al coste de producción.
En todo caso, cuando se trate de existencias de inmuebles figurará separadamente en la memoria, el valor de las construcciones y de los terrenos o solares.

2. Precio de adquisición.-El precio de adquisición comprenderá el consignado en factura más todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de utilización o venta. El importe de los impuestos indirectos que gravan la adquisición de las existencias sólo se incluirá en el precio de adquisición cuando dicho importe no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública.
Se permite la inclusión de los gastos financieros en el precio de adquisición de los inmuebles, en los mismos términos y condiciones establecidos en la norma de valoración 2.ª

3. Coste de producción.-El coste de producción de los bienes construidos o fabricados por la propia empresa se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos bienes. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al período de construcción o fabricación.
Se permite la inclusión de los gastos financieros en el coste de producción de los inmuebles, en los mismos términos y condiciones establecidos en la norma de valoración 2.ª

4. Correcciones de valor.-Cuando el valor de mercado de un bien o cualquier otro valor que le corresponda sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, procederá efectuar correcciones valorativas, dotando a tal efecto la pertinente provisión, cuando la depreciación sea reversible. Si la depreciación fuera irreversible, se tendrá en cuenta tal circunstancia al valorar las existencias. A estos efectos se entenderá por valor de mercado:

a) Para los terrenos y solares, su precio de reposición o el valor neto de realización si fuese menor.

b) Para los edificios adquiridos, terrenos solares y edificios construidos, su valor de realización, deducidos los gastos de comercialización que correspondan.

c) Para las promociones en curso, el valor de realización de los edificios terminados correspondientes, deducidos la totalidad de costes de construcción pendientes de incurrir y los gastos de comercialización.
Además se aplicará para las existencias de las empresas inmobiliarias lo establecido en la norma de valoración 2.ª de este texto en cuanto a las provisiones derivadas de la promulgación de leyes o disposiciones en materia de ordenación del territorio y urbanismo.
No obstante, los bienes que hubieren sido objeto de un contrato de venta en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente no serán objeto de las correcciones valorativas indicadas anteriormente, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el precio de adquisición o el de coste de producción de tales bienes, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.
Cuando se trate de bienes cuyo precio de adquisición o coste de producción no sea identificable de modo individualizado, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. Los métodos FIFO, LIFO u otro análogo son aceptables y pueden adoptarse, si la empresa los considera más convenientes para su gestión.

5. Normas particulares de existencias.-En particular se aplicarán las normas que se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:

a) Solares y terrenos, sin edificar.-La distinción entre ambos se hará en cada caso según la legislación vigente.
Se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, así como los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta; y también los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición.

b) Construcciones.-Formarán parte de su precio de adquisición o coste de producción, además de todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra.
Una vez iniciada la construcción se incluirá en el valor de los edificios y otras construcciones el valor de los solares sobre los que se haya construido.
En la imputación de costes a las obras en curso deberán tenerse en cuenta las siguientes normas:
La imputación de los costes conjuntos se basará en criterios o indicadores lo más objetivos posibles y que se ajusten a las prácticas más habituales a este respecto en el sector, siempre con la orientación de que los costes asignados a cada elemento o parte específica o individualmente enajenable de las obras, sean lo más paralelos o proporcionales al valor de mercado o de realización de los mismos.
Los criterios de valoración o asignación de costes se habrán de preestablecer sistemáticamente y se deberán mantener uniformemente a lo largo del tiempo.
Se habrán de detallar en la memoria los criterios de imputación de costes utilizados y, en caso de que, por razones excepcionales y justificadas, se llegaran a modificar dichos criterios, debería darse cuenta asimismo en la memoria de dichas razones, así como de la incidencia cuantitativa de dichos cambios en la valoración de las obras en curso a las que hubiera podido afectar al citado cambio.

c) Los terrenos, solares y edificaciones en general, que la empresa decida destinar al arrendamiento o al uso propio se incorporarán al inmovilizado a través del subgrupo 73, al precio de adquisición o coste de producción. Al incorporarse al inmovilizado deberá figurar por separado el valor del terreno o solar y el de la construcción y se realizará el traspaso de las posibles provisiones por depreciación.

d) Bienes recibidos por cobro de créditos.- Se valorarán por el importe por el que figure en cuentas el crédito correspondiente al bien recibido, más todos aquellos gastos que se ocasionen como consecuencia de esta operación, o al precio de mercado si éste fuese menor.
En el caso de que los bienes recibidos por cobro de créditos, sean bienes vendidos con anterioridad por la empresa, la incorporación de los bienes al activo de la misma se realizará por el coste de producción, o en su caso, por el de adquisición.

e) Edificios adquiridos o construidos para venta en multipropiedad. A los efectos de la valoración de las existencias finales, y por lo tanto en relación con el cálculo del «coste de los edificios vendidos», se imputará el coste del edificio a las unidades o turnos fijos de aprovechamiento mínimos.
Al realizar la imputación se tendrá en cuenta:
Que existen días del año que por estar reservados a reparaciones y mantenimiento no pueden ser configurados como turnos de aprovechamiento.
Que algunas viviendas concretas no son vendidas en turnos fijos de aprovechamiento, sino que quedan reservadas para alojar a los propietarios o usuarios que no pueden ocupar su vivienda en el turno a que tengan derecho, por averías u otra causa.
Puesto que la demanda y el valor comercial de los turnos fijos de aprovechamiento depende de su situación en el calendario, en aplicación del principio de prudencia el coste imputado a los turnos de aprovechamiento de una vivienda o apartamento se distribuirá en proporción al valor inicial de venta de cada uno.

f) Valoración de terrenos adquiridos a cambio de construcciones futuras. Si se pacta la entrega de un terreno a cambio de una construcción a realizar en el futuro, se valorará el terreno recibido de acuerdo con la mejor estimación del coste futuro de la construcción a entregar, con el límite del valor de mercado del terreno.
Si se produjeran minoraciones en el coste estimado de la construcción a entregar en el futuro, se procederá a realizar la correspondiente corrección valorativa del terreno de acuerdo con los nuevos hechos. En caso de producirse incrementos en el coste de la construcción a entregar en el futuro, se corregirá el valor inicial del terreno únicamente en el momento que se contabilice la correspondiente venta de la construcción pactada.


14.ª Diferencias de cambio en moneda extranjera.

1. Inmovilizado material e inmaterial.-Como norma general su conversión en moneda nacional se hará aplicando al precio de adquisición o al coste de producción el tipo de cambio vigente en la fecha en que los bienes se hubieren incorporado al patrimonio.
Las amortizaciones y las provisiones por depreciación deberán calcularse, como norma general,que el período de instalación de dicho inmovilizado sea superior a doce meses;
que la variación en el tipo de cambio se produzca antes de que el inmovilizado se encuentre en condiciones de explotación;
que el importe resultante de la incorporación al coste no supere en ningún caso el valor de mercado o de reposición del inmovilizado.
Los importes capitalizados de acuerdo con esta opción tendrán la consideración de un elemento más del coste del inmovilizado material y, por consiguiente, estarán sujetos a amortización y provisión, en su caso.
b) Por aplicación del principio del precio de adquisición, las diferencias de cambio en moneda extranjera no deben considerarse como rectificaciones del precio de adquisición o del coste de producción de las existencias de inmuebles. No obstante, cuando las diferencias de cambio se produzcan en deudas en moneda extranjera a plazo superior a un año y destinadas a la financiación específica de las existencias de inmuebles, podrá optarse por incorporar la pérdida o ganancia potencial como mayor o menor coste de los activos correspondientes, siempre que se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
que la deuda generadora de las diferencias se haya utilizado inequívocamente para la construcción de un inmueble concreto y perfectamente identificable;
que el período de construcción de dicho inmueble sea superior a doce meses;
que la variación en el tipo de cambio se produzca antes de que el inmueble se encuentre en condiciones de entrega; que el importe resultante de la incorporación al coste no supere en ningún caso el valor de mercado o de reposición del inmueble.
Los importes capitalizados de acuerdo con esta opción tendrán la consideración de un elemento más del coste del inmueble y, por consiguiente, estarán sujetos a provisión, en su caso.


15.ª Impuesto sobre el Valor Añadido.

El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los bienes de inversión o del circulante, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. En el caso de autoconsumo interno (producción propia con destino al inmovilizado de la empresa) el IVA no deducible se adicionará al coste de los respectivos bienes de inversión.
No alterarán las valoraciones iniciales los ajustes en el importe del IVA soportado no deducible consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión.
El IVA incorporado en el cálculo del importe de los efectos comerciales a cobrar recibidos a la formalización del contrato de venta de un inmueble se contabilizará como IVA repercutido en el momento del devengo fiscal del mismo, considerándose hasta entonces como un mayor valor del anticipo.


17.ª Compras y otros gastos.

En la contabilización de la compra de inmuebles y demás bienes para revenderlos se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

a) Los gastos de las compras, incluidos los transportes y los impuestos que recaigan sobre las adquisiciones, con exclusión del IVA soportado deducible, se cargarán en la respectiva cuenta del subgrupo 60.

b) Los descuentos y similares incluidos en factura que no obedezcan a pronto pago se considerarán como menor importe de la compra.

c) Los descuentos y similares que le sean concedidos a la empresa por pronto pago, incluidos o no en factura, se considerarán ingresos financieros, contabilizándose en la cuenta 765.

d) Los descuentos y similares posteriores a la recepción de la factura originados por defectos de calidad, incumplimiento de los plazos de entrega u otras causas análogas se contabilizarán en la cuenta 608.

e) En la compra de inmuebles, se desglosarán el valor del terreno o solar y el de la construcción.
En la contabilización de gastos por servicios serán de aplicación las reglas a) a d).
En la contabilización de las pérdidas por enajenación o baja en inventario del inmovilizado o de inversiones financieras temporales, se incluirán como mayor importe de las mismas los gastos inherentes a la operación.


18.ª Ventas y otros ingresos.

Las ventas de inmuebles estarán constituidas por el importe de los contratos, sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que estén en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio.
Para el caso de ventas de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquéllos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80 por 100 de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se contruye la obra. Elegido un porcentaje que deberá explicitarse en la memoria, se mantendrá, de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas las obras que realice la empresa.
Los compromisos, generalmente contratos, relativos a la venta de inmuebles cuando éstos no estén sustancialmente terminados y, por tanto, no sea posible la contabilización de la venta se registrará, en su caso, en las cuentas 437 ó 457, por el importe anticipado.

En la contabilización de las ventas de inmuebles y demás bienes se tendrán también en cuenta las siguientes reglas:

a) Las ventas se contabilizarán sin incluir los impuestos que gravan estas operaciones. Los gastos inherentes a las mismas, se contabilizarán en las cuentas correspondientes del grupo 6, sin perjuicio de lo establecido en la regla d) siguiente.

b) Los descuentos y similares incluidos en factura que no obedezcan a pronto pago se considerarán como menor importe de la venta.

c) Los descuentos y similares que sean concedidos por la empresa por pronto pago, estén o no incluidos en factura, se considerarán gastos financieros, contabilizándose en la cuenta 665.

d) Los descuentos y similares posteriores a la emisión de la factura originados por defectos de calidad, incumplimiento de los plazos de entrega u otras causas análogas se contabilizaran en la cuenta 708.
En la contabilización de ingresos por arrendamientos y por servicios serán de aplicación las reglas a) a d).
En la contabilización de los beneficios por enajenación del inmovilizado o de inversiones financieras temporales, se incluirán como menor importe de los mismos los gastos inherentes a la operación.


21.ª Uniones temporales de empresas.

1. En lo que se refiere a los criterios de valoración las uniones temporales habrán de seguir los criterios que utilice la empresa que tenga una mayor participación en la propia unión temporal de empresa.

2. Para la integración y contabilización de las operaciones realizadas por las uniones temporales de empresas en las sociedades que las constituyen, se seguirá el siguiente criterio:

a) Balance de la unión temporal.-Cada sociedad que participe en la unión temporal, integrará en su balance, la parte proporcional de los saldos de las partidas del balance de la unión temporal que corresponda en función de su porcentaje de participación.
Dicha inclusión se realizará una vez realizada la necesaria homogeneización temporal, atendiendo a la fecha de cierre y al ejercicio económico de la empresa, la homogeneización valorativa en el caso de que la unión temporal haya utilizado criterios valorativos distintos de los empleados por la empresa y las conciliaciones y reclasificaciones de partidas necesarias.
Se deberán eliminar los resultados no realizados que pudieran existir por transacciones entre la empresa y la unión temporal, en proporción a la participación que corresponda a aquélla. También serán objeto de eliminación los saldos activos y pasivos recíprocos.

b) Cuenta de pérdidas y ganancias de la unión temporal.-Cada sociedad que participe en la unión temporal, integrará en su cuenta de pérdidas y ganancias la parte proporcional de las partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias de la unión temporal que corresponda en función de su porcentaje de participación, una vez realizadas las homogeneizaciones y eliminaciones de resultados señalados en la letra a) anterior. También serán objeto de eliminación los ingresos y gastos recíprocos.


22.ª Cambios en criterios contables y estimaciones.

Por la aplicación del principio de uniformidad no podrán modificarse los criterios de contabilización de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se indicarán y justificarán en la memoria y siempre dentro de los criterios autorizados por este texto. En estos supuestos, se considerará que el cambio se produce al inicio del ejercicio y se incluirá como resultados extraordinarios en la cuenta de pérdidas y ganancias el efecto acumulado de las variaciones de activos y pasivos, calculadas a esa fecha, que sean consecuencia del cambio de criterio.
Los cambios en aquellas partidas que requieren para su valoración realizar estimaciones y que son consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos, no deben considerarse a los efectos señalados en el párrafo anterior como cambios de criterio contable.


23.ª Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados.

Se considerarán principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en:

a) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil.

b) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales.

c) Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el Instituto de Contabilidad y Audítoria de Cuentas, y

d) La demás legislación que sea específicamente aplicable.