Web fiscal / Procedimientos tributarios / 3. Procedimiento de comprobación limitada


Objeto del procedimiento.

Es un procedimiento de que puede ser desarrollado tanto por órganos de gestión tributaria como por los de inspección.

A diferencia del procedimiento de verificación de datos, las actuaciones de la Administración no quedan limitadas a declaraciones presentadas por contribuyentes, pero las facultades administrativas son más reducidas que en el procedimiento de inspección.
Se sitúa, por tanto, a medio camino entre ambos procedimientos.

Puede afectar a cualquier elemento del hecho imponible (no como el de verificación de datos que no puede comprobar actividades económicas).

El art. 163 del RD 1065/2007 establece los siguientes supuestos, entre otros,  en que puede iniciarse el procedimiento:

“a) Cuando en relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario, se adviertan errores en su contenido o discrepancias entre los datos declarados o justificantes aportados y los elementos de prueba que obren en poder de la Administración tributaria.

b) Cuando en relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario proceda comprobar todos o algún elemento de la obligación tributaria.

c) Cuando de acuerdo con los antecedentes que obren en poder de la Administración, se ponga de manifiesto la obligación de declarar o la realización del hecho imponible o del presupuesto de hecho de una obligación tributaria sin que conste la presentación de la autoliquidación o declaración tributaria.”

Los dos primeros supuestos son, a primera vista, concurrentes con el procedimiento de verificación de datos ¿cuál es entonces la diferencia entre ambos?
Por un lado está la ya señalada limitación de la verificación de datos para comprobar actividades económicas, por otro la verificación de datos exige “una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada”.

En la verificación de datos la capacidad de la administración para interpretar la norma está muy limitada, el error en su aplicación debe ser evidente en la propia liquidación, por ejemplo si una persona sin hijos se deduce importes por descendientes, pero en el momento en que debe entrarse a realizar interpretaciones de la norma, la administración debe realizar un procedimiento de comprobación limitada.

¿Es importante la diferencia?
Sí, porque como veremos la Administración tiene limitada la posibilidad de volver a comprobar hechos o elementos que se hayan comprobado mediante un procedimiento de comprobación limitada, a diferencia del de la verificación de datos.

 

Limitaciones de la administración.

a) Las actuaciones deben realizarse en las oficinas administrativas, los funcionarios de la Administración no pueden salir, excepto en comprobaciones aduaneras, censales o de la correcta aplicación de los regímenes de estimación objetiva.

b) La Administración no puede requerir a terceros movimientos financieros, pero sí al propio obligado tributario siempre que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

c) Pueden examinarse libros exigidos por normas fiscales o mercantiles, como libros registros de IVA o libros de ingresos y gastos del IRPF, pero no la contabilidad mercantil.

A este respecto recordemos que el artículo 25 del Código de Comercio establece como libros obligatorios "...un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario".
Las Cuentas Anuales estarán formadas por el Balance, la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, y la Memoria.

d) La administración debe finalizar el procedimiento en 6 meses, de lo contrario caduca y es como si nunca se hubiesen realizado estas actuaciones.

e) Si el contribuyente niega algún dato facilitado por terceros, la administración deberá pedir al tercero que confirme el dato y aporte los elementos de prueba correspondientes.

f) La administración debe motivar la propuesta de liquidación que realice.

g) Una vez que la Administración ha comprobado un elemento mediante un procedimiento de comprobación limitada, queda limitada la posibilidad de que vuelva a comprobarlo posteriormente.
Como consecuencia:
•  en la comunicación de inicio debe indicarse expresamente la naturaleza y alcance de las actuaciones, es decir, qué se está comprobando
•  la resolución del procedimiento debe especificar las actuaciones concretas realizadas.

Esta limitación a la facultad de volver a comprobar se traduce en que una vez finalizado este procedimiento, los elementos comprobados no pueden volver a regularizarse salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

 

Inicio del procedimiento.

El procedimiento sólo se puede iniciar de dos maneras:
•  En caso de que la administración requiera la aclaración de algún dato o aportación de algún justificante, mediante requerimiento para ello.

•  En caso de que la administración posea información de la que derive una mayor cuota, si posee suficientes datos, directamente mediante una propuesta de liquidación, es decir, una paralela.

 

Fin.

El procedimiento termina:
a) Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente.
b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.
c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.

La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:
a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.
b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.
c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.
d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizarla situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.

 

Ejemplos.

1. Contenido de la comunicación de inicio.

La Administración detecta que D. Luis Pérez ha incluido en su autoliquidación de IRPF menos ingresos por su actividad de arquitecto de los imputados por sus clientes. ¿Cómo debe comunicar el inicio del procedimiento al Sr. Pérez?

La Administración remitirá una comunicación al Sr. Pérez iniciando el procedimiento que como mínimo debe indicar (art. 87 del RD 1065/2007):

a) que es un procedimiento de comprobación limitada.
b) que se refiere al IRPF del ejercicio comprobado.
c) requerimiento que, en su caso, se formula al obligado tributario y plazo que se concede para su contestación o cumplimiento.
d) advertencia expresa de que este procedimiento interrumpe el plazo legal de prescripción.
e) en su caso, la propuesta de resolución o de liquidación cuando la Administración cuente con la información necesaria para ello.
f) en su caso, la indicación de la finalización de otro procedimiento de aplicación de los tributos, cuando dicha finalización se derive de la comunicación de inicio del procedimiento que se notifica. Es decir, si la autoliquidación del Sr. Pérez era negativa y solicitaba la devolución, ello inició un procedimiento de devolución. El procedimiento de comprobación limitada finaliza ese procedimiento y la comunicación debe indicarlo expresamente.

El punto b) del artículo 87 señala simplemente que se debe recoger “b) Objeto del procedimiento con indicación expresa de las obligaciones tributarias o elementos de las mismas y, en su caso, períodos impositivos o de liquidación o ámbito temporal.”

Es decir, debe señalar que es el IRPF de tal año y en su caso que se refiere a las actividades económicas, en concreto a los ingresos de estas actividades económicas.

El artículo 137.2 de la LGT es más expreso y señala que la “comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.”
El alcance se define en el artículo 148 de la LGT y se refiere a que hay que indicar expresamente cuáles son los elementos del IRPF comprobados.

Nos detenemos ahora en los puntos c) y e). ¿Qué le pide la Administración al Sr. Pérez?
Depende.

En principio la Administración pedirá al Sr. Pérez que aporte la documentación que necesite para comprobar los ingresos de su actividad, no obstante el art. 137.2 de la LGT señala que “Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta.”

En este caso la Administración señalará directamente al Sr. Pérez qué ingresos considera que ha obtenido realmente y le dará trámite de audiencia para que en un plazo de 10 días pueda alegar lo que quiera o aportar la documentación que considere necesaria.

El artículo 97 del RD 1065/2007 establece otros elementos adicionales que debe tener la comunicación de inicio:

a) Lugar y fecha de su expedición.
b) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de la persona o entidad a la que se dirige.
c) Lugar al que se dirige.
d) Hechos o circunstancias que se comunican o contenido del requerimiento que se realiza mediante la comunicación.
e) Órgano que la expide y nombre y apellidos y firma de la persona que la emite.

¿Qué pasa si en la comunicación no se han respetado los requisitos que marca la normativa?

Dependerá fundamentalmente de hasta qué punto se causa con ello una indefensión al Sr. Pérez.
Es difícil que consiga que se anule la liquidación que resulte porque no estaba su NIF o estaba mal, pero desde luego tendrá muchas posibilidades de éxito si no se le ha explicado claramente la razón por la que se propone la regularización si eso le impide defenderse.

 

2. Presentación de una complementaria durante el procedimiento.

El Sr. Pérez realiza una actividad profesional como abogado. El año anterior prestó sus servicios para dos empresas obteniendo 30.000 € de ASA y 4.000 en BSA según las declaraciones modelo 190 de estas sociedades.

Al presentar su autoliquidación de IRPF olvidó incluir los ingresos de BSA, por lo que ha recibido una notificación del inicio de un procedimiento de comprobación limitada por parte de la Administración en el que se le notifica directamente la propuesta de liquidación, que incluye estos ingresos y de la que resulta una cuota de 1.200 €.

En vista de la situación y para evitar males mayores el Sr. Pérez ha decidido presentar una complementaria del IRPF e ingresar los 1.200 € antes de que le notifiquen la liquidación.

¿Qué efectos tiene la complementaria?
Según el artículo 87.5 del RD 1065/2007 “los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento, tendrán carácter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidación que, en su caso, se practique, sin que esta circunstancia impida la apreciación de las infracciones tributarias que puedan corresponder. En este caso, no se devengarán intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso.”

El ingreso es meramente a cuenta de la liquidación administrativa.
NO evita que se impongan sanciones.
SÍ impide que sigan devengándose intereses de demora desde el momento en que se efectúe el ingreso.

Ahora bien, supongamos que transcurren los 6 meses del plazo para finalizar las actuaciones y el procedimiento caduca.
Ahora sí, esta complementaria es plenamente válida, ya no pueden sancionarle por estos hechos, simplemente le exigirán el recargo del artículo 27 de la LGT.

Art. 104.5 de la LGT:
“Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley.

El artículo 27.1 es el que señala que si el Sr. Pérez regulariza voluntariamente no hay sanción, sólo un recargo.

 

3. Posibilidad de volver a comprobar.

El Sr. Pérez realiza una actividad profesional como abogado. El año anterior prestó sus servicios para dos empresas obteniendo 30.000 € de ASA y 4.000 en BSA según las declaraciones modelo 190 de estas sociedades. También se aprecia en los modelos 347 de otras empresas que el Sr. Pérez ha deducido más cantidades por gasto que las que le imputan.

Al presentar su autoliquidación de IRPF olvidó incluir los ingresos de BSA. Por otro lado, la Administración descubre que el Sr. Pérez se ha deducido como gasto el alquiler de un apartamento que tiene en Sabiñánigo para ir a esquiar los fines de semana. Por todo ello la Administración liquidó una cuota de 3.200 €.

Posteriormente, como consecuencia de una inspección que se ha realizado a BSA se descubre que realmente percibió 15.000 € por sus servicios y no 4.000 y al citarle de nuevo descubre que también se ha deducido como gasto de la actividad las clases del profesor de esquí.

El hecho de haber regularizado ya previamente sus rendimientos de las actividades económicas ¿limita el derecho de la Administración a volver a comprobarlos?

Depende de las actuaciones que haya realizado la Administración y del motivo que origine estas nuevas actuaciones.

En primer lugar hay que señalar que las primeras actuaciones se refieren a una actividad económica, por lo que no cabe su comprobación por medio de un procedimiento de verificación de datos, tal como resulta del artículo 131 de la LGT:

“La Administración tributaria podrá iniciar el procedimiento de verificación de datos en los siguientes supuestos:

d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.”

En este caso la Administración pretendía que el Sr. Pérez le justificase el importe de los gastos e ingresos de una actividad económica, así que tuvo que recurrir a un procedimiento de comprobación limitada o a uno de inspección, normalmente uno de comprobación limitada, que es el que supondremos que se ha aplicado en este caso.

El artículo 137.2 de la LGT dispone que “El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas…”

Es decir, la Administración debe decirle expresamente al Sr. Pérez qué le va a comprobar. Si le comunica que le va a comprobar el rendimiento de sus actividades económicas porque:

“- Constan imputaciones de prestaciones de servicios por importe superior al declarado por usted.
 - Constan imputaciones de gastos de su actividad inferiores a las deducidas por usted”

eso es lo que le van a comprobar y eso es lo que vincula en el futuro a la Administración.

Al dictar la resolución, el artículo 139.2 de la LGT señala que “La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:
...
b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.
c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.”

En este caso, la Administración, hará constar que ha comprobado los libros registro de facturas emitidas y recibidas y que ha solicitado la aportación de las facturas recibidas (supongamos que todas), resultando que:
“- No figuran registradas en su libro de facturas emitidas las emitidas a BSA. Este obligado tributario declaró que había recibido facturas del Sr. Pérez por importe de 4.000 €.
- El obligado tributario ha deducido las siguientes facturas como gasto de su actividad (…) Éstas facturas corresponden al alquiler de un apartamento en Sabiñánigo (señalará el motivo por el que entiende que ese gasto no es de su actividad sino personal)”

Estos elementos ya han sido regularizados y sólo podrá volver a comprobarlos si en un procedimiento posterior aparecen nuevos hechos no conocidos que derivan de actuaciones distintas de las realizadas en el procedimiento realizado (art. 140 LGT)

Ahora resulta que al realizarle la inspección a BSA descubre que el Sr. Pérez le facturó realmente 15.000 €, no 4.000.

¿Puede la Administración volver a regularizar los ingresos?

SÍ. Ha descubierto que los ingresos reales eran mayores que los incluidos en el 190 de BSA, lo ha descubierto gracias a actuaciones distintas de las realizadas con el Sr. Pérez (que consistieron en pedirle su libro registro de facturas emitidas para ver si estaban consignados los 4.000 € de ingresos declarados en su 190 por BSA) y además señaló expresamente que sus actuaciones previas consistieron en comprobar si había autoliquidado menos de lo que le estaban imputando otros obligados tributarios.

Son nuevos hechos y derivan de actuaciones distintas de las anteriores, así que se puede volver a regularizar.

¿Puede regularizar los gastos del profesor de esquí?

NO. Ya comprobó en su momento si los gastos deducidos eran superiores a los reales, ya le pidió que justificase los gastos y ya le pidió las facturas recibidas. No tiene nada que no tuviese ya cuando realizó la primera comprobación. No han aparecido nuevos hechos ni se han realizado nuevas actuaciones, así que no puede volver a regularizar los gastos. Los dio por buenos en la primera actuación y no puede volver a comprobarlos.

Las nuevas actuaciones pueden fundamentarse en la aparición de nuevos hechos, pero no en una modificación de la interpretación de derecho.

A lo mejor resulta que no es que la Administración diese por buenos los gastos la primera vez, sino que no comprobó estos gastos, se centró en el apartamento porque eran las facturas de mayor importe y el resto no lo miró.

Estupendo, pero para eso precisamente le obligaba la Ley a hacer constar en la resolución las actuaciones concretas que había realizado. Tendría que haber señalado de forma expresa que sus actuaciones se habían limitado a pedir la aportación de las facturas recibidas de importe superior a … y que el resto de gastos no se habían comprobado ni se había solicitado su justificación al Sr. Pérez.

Como resumen podemos señalar:
a) un procedimiento de verificación de datos no permite a la Administración realizar calificaciones sobre los datos declarados, salvo que el error sea evidente, pero no impide que se pueda volver a comprobar en el futuro.

b) un procedimiento de comprobación limitada sólo se puede referir a un aspecto concreto de una obligación tributaria, por ejemplo los rendimientos del trabajo, sí permite a la Administración realizar calificaciones jurídicas y sí limita el derecho de la Administración a volver a comprobar, sólo podrá hacerlo si en un procedimiento posterior aparecen nuevos hechos no conocidos que derivan de actuaciones distintas de las realizadas en el procedimiento realizado (art. 140 LGT)

Es decir, si la Administración descubre nuevos ingresos podría volver a comprobar, pero ya no podría volver a comprobar los ingresos que conocía previamente porque haya cambiado de opinión respecto a la calificación que les dio.

c) un procedimiento de inspección cierra las posibilidades de volver a comprobar la obligación regularizada. Si se inspeccionan los rendimientos del trabajo y se liquida una cantidad, aunque después aparezcan nuevos ingresos ya no se pueden regularizar.

 

4. Plazos del procedimiento.

La Administración observa que el Sr. Pérez se está deduciendo importes por gastos de su actividad profesional que son superiores a las imputaciones de sus proveedores en los años X1 y X2.
•  ¿Qué plazo tiene para iniciar el procedimiento?

El de prescripción. Si la autoliquidación de X1 se presentó el 30/06/X2 tendrá de plazo para comprobar esta autoliquidación hasta el 30/06/X6.

Es importante señalar que esta actuación interrumpe el plazo de prescripción, es decir, que si el procedimiento finaliza, pongamos, el 15/04/X3, el nuevo plazo de prescripción para futuras comprobaciones finaliza ahora el 15/04/X7, no el 30/06/X6.

•  ¿En qué plazo debe realizar sus actuaciones la Administración?

6 meses. Pasado ese plazo el procedimiento caduca, es decir, es como si no se hubiera llegado a iniciar.

Art. 104.1 de la LGT:
“El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea.
Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.
El plazo se contará:
a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.”

Art. 104.4:
“4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.
En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos: …

b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.”

 

•  ¿Cómo se computan los 6 meses?

Envían una carta firmada el 08/09/X3 que el Sr. Pérez recibe (y firma la recepción) el 14/09/X3.

El plazo cuenta desde la fecha de notificación el 14/09/X3, no desde la fecha de emisión el 08/09/X3. La Administración debe notificar la resolución que finalice el procedimiento antes del 14/03/X4.

En la carta solicitan al Sr. Pérez que se presente en su administración de de Hacienda a justificar el importe de sus deducciones el día 20/09/X3. ¿Es correcto?

No, el artículo 87 del RD 1065/2007 señala expresamente que deben concederle 10 días (hábiles) para comparecer. Si hay dos domingos en medio, el Sr. Pérez tiene de plazo para comparecer hasta el 26/09/X3 (los 10 días más los dos domingos, que no son hábiles. Los sábados sí son hábiles aunque las oficinas de la Administración estén cerradas)

Art. 87:
“Salvo en los supuestos de iniciación mediante personación, se concederá al obligado tributario un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la comunicación de inicio, para que comparezca, aporte la documentación requerida y la que considere conveniente, o efectúe cuantas alegaciones tenga por oportunas.”

¿Qué pasa por no haberle concedido este plazo?

Lo único es que si el Sr. Pérez no puede comparecer ese día y lo hace el 03/10/X3 no puede imputársele dilación por la incomparecencia ni sancionarle por resistencia a la actuación administrativa.

¿Y si le han citado correctamente para el 28/09/X3, pero ese día el Sr. Pérez está de viaje y no puede comparecer en las oficinas de la Administración?

Si el Sr. Pérez tendría que haber comparecido en las oficinas de la administración, pero estaba de viaje y le pidió al funcionario que aplazase 15 días la visita, tendría que advertirlo en los tres días siguientes a la recepción de la carta y esos 15 días se consideran dilación no imputable a la Administración y no se computan en el plazo de los 6 meses, es decir el plazo de la Administración para acabar el procedimiento ya no acaba el 14/03/X4, sino el 29/03/X4.

El día fijado se presenta en las oficinas de la Administración, pero no aporta nada porque no encuentra los papeles en casa por ningún lado y su gestor todavía no se lo ha podido preparar.

Hasta que no aporte la documentación tampoco se computa el plazo para resolver.

En cualquier caso, si el Sr. Pérez no puede cumplir en el plazo asignado puede pedir una ampliación del plazo concedido, pero:
- debe hacerlo con una antelación mínima de 3 días al fin del plazo original
- sólo se lo pueden dar por la mitad del plazo originalmente concedido y
- la Administración puede denegarle la ampliación, aunque debe notificárselo por escrito.

Art. 91 del RD 1065/2007:
“Articulo 91. Ampliación y aplazamiento de los plazos de tramitación.
1. El órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos.

2. No se concederá más de una ampliación del plazo respectivo.

3. Para que la ampliación pueda otorgarse serán necesarios los siguientes requisitos:
a) Que se solicite con anterioridad a los tres días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar.
b) Que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen.
c) Que no se perjudiquen derechos de terceros.

4. La ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar.
La notificación expresa de la concesión de la ampliación antes de la finalización del plazo inicialmente fijado podrá establecer un plazo de ampliación distinto e inferior al previsto en el párrafo anterior.

5. Cuando el obligado tributario justifique la concurrencia de circunstancias que le impidan comparecer en el lugar, día y hora que le hubiesen fijado, podrá solicitar un aplazamiento dentro de los tres días siguientes al de la notificación del requerimiento. En el supuesto de que la circunstancia que impida la comparecencia se produzca transcurrido el citado plazo de tres días, se podrá solicitar el aplazamiento antes de la fecha señalada para la comparecencia.
En tales casos, se señalará nueva fecha para la comparecencia.

6. El acuerdo de concesión o la denegación de la ampliación o del aplazamiento no serán susceptibles de recurso o reclamación económico-administrativa.”

En cualquier caso, la ampliación del plazo no se incluye en el plazo para resolver que tiene la Administración.

Art. 104 del RD 1065/2004:

“A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.”

¿El Sr. Pérez tiene que conformarse porque sus proveedores le han imputado menos de lo deducido?

No. El art. 108.4 de la LGT señala que estas imputaciones se presumen ciertas, pero si el Sr. Pérez se opone por que considera que son incorrectas, la administración deberá pedir a los proveedores que confirmen la imputación y que la prueben presentando las pruebas correspondientes.

El plazo que tarde en obtener confirmación no es dilación, por lo que para evitar que el Sr. Pérez se vaya oponiendo a la información que obtenga la Administración y dilate así el procedimiento, tiene sólo 15 días para oponerse a la imputación y pedir la confirmación desde que la Administración le advierta.

Lo que no puede hacer es pedir a la Administración que confirme las imputaciones de ASA, un mes después pedirle que confirme las de BSA, otro mes después las de CSA, y así hasta que pasen los 6 meses y el procedimiento caduque.

Si en los 15 primeros días desde que la Administración le ponga de manifiesto las imputaciones no se opone es como si él mismo las diese por buenas.

Art. 92.2 del RD 1065/2007:
“Cuando en un procedimiento de aplicación de los tributos el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos efectuados en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberá efectuar dicha alegación en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente a aquel en que dichos datos le sean puestos de manifiesto por la Administración tributaria mediante comunicación o diligencia.”

Ahora bien, el Sr. Pérez tendrá que valorar qué sentido tiene pedir a la Administración la confirmación de las imputaciones.

Si el problema es que él hizo compras a ASA por 5.000 € y resulta que ASA sólo ha consignado en sus declaraciones 3.500 € sí tiene sentido que le pida a la Administración que pida confirmación a ASA con independencia de que él acredite que estas compras son mayores.

Sin embargo si el problema es que hizo compras a DSA por 2.000 € y DSA no las ha declarado, lo que el Sr. Pérez tiene que hacer es acreditar él las compras directamente, luego ya confirmará la Administración lo que considere oportuno con DSA.

¿Qué plazo le tienen que conceder para que realice alegaciones y aporte documentos?

Una vez que la Administración considere que tiene todo lo necesario para resolver realiza una propuesta de liquidación (también puede iniciar el procedimiento directamente con esta propuesta) que pone de manifiesto al Sr. Pérez concediéndole 10 días para que alegue lo que considere oportuno y si quiere obtenga copia de la documentación del expediente.

Art. 164.4 del RD 1067/2007:
“Con carácter previo a la resolución, la Administración deberá notificar al obligado tributario la propuesta de resolución o de liquidación para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho.”

¿Qué plazo tiene la Administración para resolver?

Lo importante no es el plazo para resolver, ni el que tiene para notificar la resolución que dicte, sino el que tiene para intentar notificarla.

La Administración debe intentar notificar la resolución en el plazo de 6 meses desde que inició el procedimiento para entender cumplido el plazo, no basta con dictar la resolución, ni hace falta conseguir entregarla, lo que hay que hacer es ir a notificarla.

Art. 104.2 de la LGT “A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.”

Por supuesto si se intenta la notificación, pero no se consigue realizar, se entiende cumplido el plazo, pero la Administración sigue obligada a notificar.

 

•  La Administración no ha finalizado el procedimiento en plazo y ha caducado.
¿Qué efectos tiene esta caducidad?

Es como si no hubiera habido actuaciones, pero sólo hasta cierto punto.
En primer lugar se entiende que el procedimiento no interrumpió la prescripción, pero como los procedimientos de comprobación limitada se suelen realizar al poco tiempo de presentarse la declaración, el efecto de esta caducidad es limitado.

La administración no pierde la posibilidad de comprobar la situación del Sr. Pérez por el hecho de haber caducado el procedimiento. Puede iniciar un nuevo procedimiento siempre que no se haya producido la prescripción (que normalmente, como ya hemos dicho, no se habrá producido).

¿Qué pasa con la documentación obtenida por la Inspección en un procedimiento caducado? Puede incorporarla sin problemas a un nuevo procedimiento y es perfectamente válida.

Art. 104.5 de la LGT:
“Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley.

Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.”

Art. 133 de la LGT:
“1. El procedimiento de verificación de datos terminará de alguna de las siguientes formas:
...
d) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin haberse notificado liquidación provisional, sin perjuicio de que la Administración también pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.”

La caducidad por tanto sólo suele significar que la administración tiene que iniciar un nuevo procedimiento para liquidar y que durante ese tiempo (desde que caducó hasta que se inicia un nuevo procedimiento), el Sr. Pérez puede presentar una nueva declaración solventando las irregularidades detectadas y ahorrándose la sanción.

 

6. Documentación que puede pedir la Administración.

La administración observa que el PEREZSA ha deducido gastos de su actividad empresarial por un importe muy elevado que la Administración considera poco creíble ya que han producido que el beneficio de esta actividad haya quedado prácticamente anulado. ¿Qué documentación pueden pedirle al Sr. Pérez que aporte?

PEREZSA por lo pronto puede no aportar documentación que ya aportó previamente a la Administración. Por ejemplo si le piden que presente la propia autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades.

Además este procedimiento prohíbe expresamente que le pidan su contabilidad a PEREZSA.

La Administración podrá pedirle que aporte los libros registro de facturas emitidas y recibidas, las propias facturas, los medios de pago…, pero no los libros de contabilidad.

Se exceptúa el caso en que un contribuyente que esté sujeto al régimen simplificado de contabilidad y lleve libro diario simplificado que sustituya al libro registro.

El RD 296/2004 señala que el régimen simplificado de contabilidad permite llevar unos libros contables más sencillos y que podrá aplicarse a empresas que cumplan dos de las tres siguientes condiciones.

a) Que el total de las partidas del activo no supere un millón de euros.
b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios sea inferior a dos millones de euros.
c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 10.

Para los empresarios, ya sean personas físicas o jurídicas que apliquen este régimen de contabilidad, el artículo 29.3 del RD 1065/2007 establece que:

 “A estos efectos, el libro diario simplificado que lleven los sujetos incluidos en el ámbito de aplicación del régimen simplificado de contabilidad, se considerará como libro registro de carácter fiscal de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional tercera del Real Decreto 296/2004, de 20 de febrero, por el que se aprueba el régimen simplificado de la contabilidad, en aquellos casos en que sustituya a los libros registros exigidos por la normativa tributaria.”

En estos casos, puesto que el contribuyente no está obligado a llevar libros registro, la Administración sí puede pedir que aporte este libro diario simplificado.

Otra cuestión relacionada que es importante es que el examen que se realice debe ser meramente documental, no puede ir a las instalaciones de la empresa, salvo que se trate de comprobaciones aduaneras, censales o de módulos.

Finalmente cabe señalar que la Administración puede hacer requerimientos de información a terceras personas, pero no de movimientos financieros.

Si se justifica el pago de una factura con un cheque, la Administración puede pedir al proveedor que aporte la documentación correspondiente a la operación, pero no puede pedirle al banco que identifique al cobrador del cheque, para eso hay que iniciar un procedimiento de inspección.

 

7. Lugar de realización de las actuaciones.

El Sr. Pérez es titular de un bar, actividad por la que tributa en régimen de estimación objetiva en IRPF. Además es administrador de PERSA, una sociedad de distribución de bebidas que lleva con su mujer e hijos.

La Administración tiene dudas respecto a las actividades del Sr. Pérez y de la sociedad, por lo que ha decidido iniciar sendos procedimiento de comprobación limitada.

Respecto a su actividad de bar quiere comprobar cuantas mesas hay en el local y el tamaño de la barra del bar para ver si aplica correctamente los módulos correspondientes.

Respecto de la sociedad, quiere comprobar el almacén, porque le parece que en un almacén tan grande debe haber más existencias de las que declara PERSA.

¿Puede ir a ver las instalaciones?

Las del bar sí, las de PERSA no.

Las del bar sí porque es una actividad que tributa por unos módulos, por tanto la Administración tiene que poder comprobar si esos módulos declarados son correctos, de lo contrario no podría hacer ninguna comprobación real.

Las de PERSA no puede ir a verlas, tiene que trabajar con la documentación que posea, que le aporte PERSA o que requiera a terceros, pero en sus propias oficinas.
Para poder examinar las instalaciones de PERSA sería necesario iniciar un procedimiento de inspección.

 

8. Ampliación del alcance de las actuaciones.

La Administración ha iniciado un procedimiento de comprobación limitada sobre las ventas del Sr. Pérez.

El Sr. Pérez es informático y presta servicios a empresas por cuenta propia. En X1 declaró unas ventas de 35.000 €, pero sus clientes le han hecho imputaciones por 50.000.
Posteriormente, el funcionario actuario se da cuenta de que también los gastos parecen no coincidir con las imputaciones de sus proveedores y decide comprobarlos.

i) Caso 1: inició el procedimiento de comprobación de los ingresos por medio de un requerimiento para que justificase el importe de sus ventas.
ii) Caso 2: inició el procedimiento de comprobación de los ingresos notificándole el inicio del plazo de alegaciones y comunicándole la propuesta de liquidación derivada del incremento de los ingresos.

i) En el caso 1, la Administración simplemente tendrá que comunicar al Sr. Pérez que amplía el alcance de las actuaciones de comprobación de los ingresos a los gastos y le pedirá que aporte las justificaciones correspondientes.

ii) En el caso 2 no puede realizar esta ampliación del alcance.
El artículo 164.1 del RD 1065/2007 señala que “Con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración tributaria podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones. Dicho acuerdo deberá notificarse al obligado tributario.”

Como ya ha abierto el plazo de alegaciones no puede comunicarle ya la ampliación.
Para comprobar los gastos, la Administración tendrá que iniciar un nuevo procedimiento de comprobación limitada sobre los gastos, independiente del de los ingresos.

9. Reducción del alcance de las actuaciones.

La Administración ha iniciado un procedimiento de comprobación limitada sobre las ventas y las compras del Sr. Pérez.

El Sr. Pérez es informático y presta servicios a empresas por cuenta propia. En X1 declaró unas ventas de 35.000 €, pero sus clientes le han hecho imputaciones por 50.000.
Además los gastos parecen no coincidir con las imputaciones de sus proveedores y decide comprobarlos.

El funcionario actuario, al comprobar las ventas más cuidadosamente llega a la conclusión de que las declaradas son correctas y que el programa utilizado para seleccionar al contribuyente ha cometido un error sumando las ventas imputadas en el 347 y en 190 como si fuesen operaciones diferentes, cuando realmente no lo son.
Por ello pretende limitar las actuaciones exclusivamente a las compras.

i) Caso 1: inició el procedimiento de comprobación por medio de un requerimiento para que justificase el importe de sus ventas y compras. El Sr. Pérez aún no ha justificado las ventas.
ii) Caso 2: inició el procedimiento de comprobación notificándole el inicio del plazo de alegaciones y comunicándole la propuesta de liquidación derivada del incremento de los ingresos.
iii) Caso 3: inició el procedimiento de comprobación por medio de un requerimiento para que justificase el importe de sus ventas y compras. El Sr. Pérez aportó sus libros y facturas.

 

i) En el caso 1, la Administración simplemente tendrá que comunicar al Sr. Pérez que reduce el alcance de las actuaciones de comprobación a los gastos y que por tanto ya no hace falta que justifique las ventas.

ii) En el caso 2 no puede realizar esta reducción del alcance.
El artículo 164.1 del RD 1065/2007 señala que “Con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración tributaria podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones. Dicho acuerdo deberá notificarse al obligado tributario.”

Como ya ha abierto el plazo de alegaciones no puede comunicarle ya la reducción.
La Administración tendrá que declarar correctos los ingresos en la liquidación que dicte.

iii) La norma no lo dice expresamente, pero sería bastante deshonesto por parte de la Administración que una vez comprobado que la actuación del obligado tributario era correcta eluda decirlo expresamente en la resolución mediante una reducción del alcance.

El artículo 103 de la LGT señala que “1. La Administración tributaria está obligada a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa.”

El Sr. Pérez por otro lado está en su derecho de que no le vuelvan a comprobar algo que ya ha sido comprobado, como señala el artículo 140 de la LGT:

“1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.”

La reducción del alcance de las actuaciones es aplicable a aquellos casos en los que no se han realizado actuaciones de comprobación en relación al ámbito de lo reducido, si no es así, si sí ha habido comprobación, lo que la Administración tiene que hacer es dictar resolución declarando la situación de los ingresos correcta.

Si no lo hace y con posterioridad la Administración pretende volver a comprobar los ingresos en relación a las mismas actuaciones que ya realizó sin dictar resolución expresa, el Sr. Pérez podrá impugnar la liquidación que se dicte amparándose en el artículo 140 y en que ya le comprobaron las ventas.