Web fiscal / Sentencia respecto al I.V.A. / Comentarios y ejemplos respecto Resolución 2/2005

La citada resolución 2/2005 determina la procedencia del establecimiento de limitaciones en la deducción del impuesto soportado cuando los empresarios o profesionales perciban subvenciones para el desarrollo de sus actividades, y las mismas no formen parte de la base imponible de los bienes y servicios que comercializan.

Esta limitación se concreta por una parte en la obligatoriedad o no de aplicar la prorrata general cuando los empresarios o profesionales perciban este tipo de subvenciones, y por otra parte como influye la subvención en el cálculo de la prorrata.

A continuación procederemos a analizar esta resolución, que en relación con la aplicación de la prorrata, vamos a determinar en primer lugar los supuestos en que es obligada su aplicación, y en segundo lugar el procedimiento para el tratamiento de las subvenciones en el cálculo de la prorrata cuando proceda su aplicación.

PRIMERO:

El artículo 105 de la Ley 37/1992, establece que los empresarios o profesionales estarán obligados a aplicar el régimen de la prorrata en los siguientes supuestos:

• Cuando los sujetos pasivos en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, realizan simultáneamente operaciones que dan derecho a la deducción y otras que no lo originen (por la realización de operaciones exentas conforme con el art.20.uno de la Ley 37/1992, a excepción de las operaciones inmobiliarias y financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo).

• Cuando los sujetos pasivos perciban subvenciones que conforme al artículo 78.dos.3º no formen parte de la base imponible, y estén destinadas a la financiación de actividades empresariales o profesionales.

Por el contrario, la Resolución 2/2005 de 14 de Noviembre de la Dirección general de Tributos a partir de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005, establece como único supuesto en el que los empresarios o profesionales están obligados a aplicar la prorrata, cuando en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, realicen simultáneamente operaciones que dan derecho a la deducción y otras que no lo originen. Precepto, que es una trasposición al derecho interno comunitario del artículo 17.5 de la Sexta Directiva

De forma que, dada la primacía del derecho comunitario, para determinar los supuestos en los que es obligatorio la aplicación de la prorrata atenderemos a lo establecido en la normativa comunitaria.

Relación con: artículos 102 y 104 de la Ley 37/1992, Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005, y Resolución 2/2005 de la Dirección General De Tributos.

EJEMPLO 1

El Sr. López tiene viviendas y locales que destina al arrendamiento.
El arrendamiento de viviendas está exento, mientras que el de locales está sujeto y no exento, por lo que repercute e ingresa el IVA por esta actividad.

El año anterior tuvo los siguientes ingresos:
· Arrendamiento viviendas: 50.000 €.
· Arrendamiento locales: 40.000 €.
· Subvenciones que no forman parte de la Base Imponible: 10.000 €.

¿El Sr. López está obligado a aplicar la prorrata general conforme con lo dispuesto en el artículo 102 de la Ley 37/1992 y en la Resolución 2/2005 de la Dirección General de Tributos?

Para determinar las cuotas del impuesto deducibles, el Sr. López deberá aplicar la prorrata general, porque en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, realiza simultáneamente operaciones que dan derecho a la deducción (arrendamiento de locales) y otras que no lo originen (arrendamiento de viviendas).

EJEMPLO 2

El Sr. López tiene locales que destina al arrendamiento.
El arrendamiento de locales está sujeto y no exento (prestación de servicio no incluida en el artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992).

El año anterior tuvo los siguientes ingresos:
· Arrendamiento locales: 50.000 €.
· Percibió subvenciones que no forman parte de la Base Imponible: 10.000 €.

¿El Sr. López deberá aplicar la prorrata general?

Conforme con lo dispuesto en artículo 102 de la Ley 37/1992, para determinar las cuotas del impuesto deducibles, el Sr. López deberá aplicar la prorrata general, porque en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, aunque sólo realiza operaciones que dan derecho a la deducción (arrendamiento de locales), percibe subvenciones.

Por el contrario, la Resolución 2/2005 de 14 de Noviembre de la Dirección general de Tributos a partir de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005, establece como único supuesto en el que los empresarios o profesionales están obligados a aplicar la prorrata, cuando en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, realicen simultáneamente operaciones que dan derecho a la deducción y otras que no lo originen. Precepto, que es una trasposición al derecho interno comunitario del artículo 17.5 de la Sexta Directiva.

De forma que, dada la primacía del derecho comunitario, para determinar los supuestos en los que es obligatorio la aplicación de la prorrata atenderemos a lo establecido en la normativa comunitaria, por lo que el Sr. López no estará obligado a aplicar el procedimiento de la prorrata, porque únicamente realiza operaciones con derecho a deducción.

SEGUNDO:

En segundo lugar procederemos a analizar lo dispuesto en la resolución respecto a la limitación del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios, cuando para ello se hayan percibido subvenciones corrientes o de capital destinadas a financiar esta adquisición, así como su inclusión o no en el denominador para el cálculo de la prorrata, para lo cual distinguiremos dos supuestos:

1) Si los empresarios o profesionales realizan exclusivamente operaciones sujetas y no exentas, la percepción de subvenciones corrientes o de capital, no limitará el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición los de bienes y servicios que financian destinados a operaciones sujetas y no exentas.

Igualmente, al contrario de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 104 de la Ley 37/1992, la citada resolución establece que si el empresario o profesional realiza simultáneamente operaciones con y sin derecho a deducción, y por tanto obligado a aplicar la prorrata, la percepción de subvenciones de capital destinadas a la adquisición de bienes y servicios determinados adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas, no supone minoración alguna en la deducción de las cuotas soportadas en su adquisición.

Por último, en este mismo sentido, en el caso de que el empresario tribute por el régimen simplificado del impuesto, al contrario de lo dispuesto en el artículo 123.uno.c) de la Ley 37/1992 que establece que "la percepción subvenciones de capital destinadas a financiar la adquisición de bienes y servicios en virtud de operaciones sujetas y no exentas minorará directamente el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por dicha adquisición", la resolución 2/2005 manifiesta que la percepción de estas subvenciones no limitará el derecho a la deducción.

2) De acuerdo con esta resolución, cuando proceda la aplicación de la prorrata general o especial, esto es, cuando los sujetos pasivos en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, realicen simultáneamente operaciones que dan derecho a la deducción y otras que no lo originen, y además perciben subvenciones corrientes o de capital, el importe de estas subvenciones únicamente se incluirá en el denominador de la prorrata si los bienes y servicios que financian se destinan a operaciones en las que el derecho a la deducción no es pleno. En caso de que las subvenciones se incluyan en el denominador de la prorrata, éstas se incluirán en el ejercicio en el que se perciban si son subvenciones corrientes, o si son subvenciones de capital a opción del titular de la actividad, en el ejercicio en que se perciban o bien en éste y en los cuatros siguientes.

Sin embargo, el apartado 2 del artículo 104 de la Ley 37/1992, establece que para el cálculo de la prorrata, se incluirá en el denominador de la prorrata, tanto las subvenciones corrientes o de capital destinadas a financiar operaciones con derecho a deducción pleno, como a operaciones en las que el derecho de deducción no es pleno.

Relación con: artículos 102, 103, 104, 105, 106 y 123 de la Ley 37/1992, Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005, y Resolución 2/2005 de la Dirección General De Tributos.

EJEMPLO 1

Una empresa ha realizado las siguientes operaciones:

• Entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción del IVA: 40.000 €.

• Entregas de bienes y prestaciones de servicios que no originan el derecho a la deducción del IVA: 50.000 €.

Además ha recibido las siguientes subvenciones:
i-. 1 euro por cada unidad de producto vendida.
ii-. 10.000 € para adquirir una maquinaria cuyo coste es de 50.000 €.
iii-. 8.000 € para garantizar la rentabilidad de la empresa este año, tanto para las actividades sujetas y exentas como las no exentas.
iv-. 10.000 € para la realización de un plan que garantice la viabilidad de la empresa a largo plazo, y en concreto se utilizara simultáneamente para las dos actividades.

1) Porcentaje de prorrata aplicable:

40.000 / (40.000 + 50.000 + 8.000 + 2.000)= 40%.

• En el numerador de la prorrata se incluyen los 40.000 € de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción del IVA.

• En el denominador se incluyen:

1-. Los 40.000 € de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción del IVA.

2-. Los 50.000 € de bienes y prestaciones de servicios que no originan el derecho a la deducción del IVA.

3-. Las siguientes subvenciones:
i-. El euro por unidad de producto no se incluye porque forma parte de la base imponible según el artículo 78.
ii-. Esta subvención está destinada a la adquisición de un bien concreto, por lo que tampoco integra la prorrata. Su tratamiento se ve en el apartado 2 .
iii-. Se trata de una subvención corriente de 8.000 € que se incluye en el denominador.
iv-. Esta subvención es de capital, con lo que puede incluirse por quintas partes. En este ejercicio se incluyen 2.000 €.

2) Respecto a la maquinaria adquirida con la subvención de 10.000 €, el IVA soportado en la adquisición es de 8.000 € (50.000 x 16%).

De acuerdo con el artículo 104 de la Ley 37/1992 sólo será deducible la parte que no ha sido satisfecha con la subvención, y a su vez, sobre esta cantidad se aplicará el porcentaje de prorrata correspondiente.

(50.000 - 10.000) x 16% x 40%₍₁₎ = 2.560 €.
40.000 x 16%: IVA soportado por la parte no subvencionada.

No obstante, la Resolución 2/2005 de 14 de Noviembre de la Dirección general de Tributos a partir de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005, establece en su apartado III, que la percepción de subvenciones de capital destinadas a la adquisición de bienes y servicios determinados adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas, no supondrán limitación alguna en cuanto al IVA soportado en la adquisición de estos bienes o servicios.

De forma que, dada la primacía del derecho comunitario, para determinar la cuota del impuesto soportado deducible atenderemos a lo establecido en la normativa comunitaria, y por tanto será deducible el resultado de aplicar a la totalidad de la cuota de IVA soportado (sin deducir la parte financiada con la subvención) el porcentaje de prorrata correspondiente, tal y como se indica a continuación:

50.000 x 16% x 40%₍₁₎ = 3.200 €.

3) En el supuesto que la subvención descrita en el punto iv), de 10.000 € para la realización de un plan que garantice la viabilidad de la empresa a largo plazo, se destinen a las actividades realizadas por el empresario sujetas y no exentas, entonces habrá que tener en cuenta lo siguiente para el cálculo de la prorrata:

Por una parte, de acuerdo con el artículo 104 de la Ley 37/1992 el porcentaje de prorrata aplicable será:

40.000 / (40.000 + 50.000 + 8.000 + 2.000)= 40%.

Sin embargo, la Resolución 2/2005 de 14 de Noviembre de la Dirección general de Tributos a partir de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005, establece que para el cálculo de la prorrata se incluirán las subvenciones en el denominador de la prorrata que se utilicen en actividades en las que, al margen de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, el derecho a la deducción no es pleno.

Considerando la primacía del Derecho Comunitario, en el caso en que nos encontramos si la subvención descrita en el apartado iv) se destinará exclusivamente a la actividad sujeta y no exenta, entonces no se incluirá en el denominador para el cálculo de la prorrata, por lo que el cálculo de la prorrata será el siguiente:

40.000 / (40.000 + 50.000 + 8.000)= 40,81%.

TERCERO:

Por último lugar, vamos a tratar la cuestión de la devolución de los ingresos indebidos que se hayan originado por considerar no deducibles determinadas cuotas del impuesto sobre el Valor Añadido, y que de acuerdo con la resolución 2/2005 de la Dirección General de Tributos fundamentada en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005, si que son deducibles.

Para ello tendremos que considerar que pueden darse tres supuestos:

1) La sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas por la que se dicta la resolución 2/2005 de la DGT, es firme con posterioridad a cuando la liquidación administrativa provisional o definitiva es firme, en este caso no procederá la devolución de ingresos indebidos.

2) La sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas por la que se dicta la resolución 2/2005 de la DGT, es firme cuando la liquidación administrativa provisional o definitiva no ha devenido firme, en este caso procederá la devolución de ingresos indebidos

3) En los supuestos no incluidos en los puntos anteriores, el empresario o profesional podrá solicitar la devolución de los ingresos indebidos solo en el caso que no hayan transcurrido cuatro años a contar desde que se presentó la declaración-liquidación de la que proceden los ingresos indebidos.

 

EJEMPLO 1

El Sr. López tiene locales que destina al arrendamiento.
El arrendamiento de locales está sujeto y no exento (prestación de servicio no incluida en el artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992).

En el ejercicio 2003 tuvo los siguientes ingresos:
• Arrendamiento locales: 50.000 €.
• Percibió subvenciones que no forman parte de la Base Imponible: 10.000 €.

¿El Sr. López deberá aplicar la prorrata general, en el ejercicio 2004?

Conforme con lo dispuesto en artículo 102 de la Ley 37/1992, para determinar las cuotas del impuesto deducibles, el Sr. López deberá aplicar la prorrata general, porque en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, aunque sólo realiza operaciones que dan derecho a la deducción (arrendamiento de locales), percibe subvenciones. De forma que el porcentaje de prorrata será el siguiente:

50.000 / ( 50.000 + 10.000)= 83,33%.

• En el numerador de la prorrata se incluyen los 50.000 € de prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción del IVA.

• En el denominador se incluyen:

1-. Los 50.000 € de prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción del IVA.
2-. Los 10.000 € de la subvención percibida

En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente al 2004, el Sr. López calculó la prorrata definitiva tomando las operaciones realizadas en este ejercicio, resultando un porcentaje del 90%, de forma que realizó la regularización procedente en relación con la prorrata provisional del 83,33%.

Posteriormente, el Sr. López conoce de la existencia de la Resolución 2/2005 de 14 de Noviembre de la Dirección general de Tributos a partir de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005, que establece como único supuesto en el que los empresarios o profesionales están obligados a aplicar la prorrata, cuando en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, realicen simultáneamente operaciones que dan derecho a la deducción y otras que no lo originen. Precepto, que es una trasposición al derecho interno comunitario del artículo 17.5 de la Sexta Directiva

De forma que, dada la primacía del derecho comunitario, para determinar los supuestos en los que es obligatorio la aplicación de la prorrata atenderemos a lo establecido en la normativa comunitaria, por lo que el Sr. López no estará obligado a aplicar el procedimiento de la prorrata, porque únicamente realiza operaciones con derecho a deducción, de forma que el porcentaje de deducción que debería haber aplicado a su actividad en el 2004, debería haber sido un 100%. Por todo lo anterior, el Sr. López decide solicitar la devolución de los ingresos indebidos que realizó en cada una de las declaraciones trimestrales del ejercicio 2004 por la aplicación de un porcentaje de deducción inferior al 100%.

Si el importe total de la cuota de IVA soportado del ejercicio 2004, ascendió a 16.000 euros, y por tanto la cantidad deducida fue el 90% de este importe cuando en realidad debería haber sido del 100%, el Sr. López podrá solicitar la devolución de los ingresos indebidos por el procedimiento previsto en el artículo 221 de la Ley 58/2003 de 17 de Diciembre.

Relación con: artículos 102, 103, 105 de la Ley 37/1992, Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005, Resolución 2/2005 de la Dirección General De Tributos, y artículos 26, 32 y 221 de la Ley 58/2003 de 17 de Diciembre.