¿Cómo se hace...? / Cuentas anuales / 3.5. La memoria ordinaria
3.5. La memoria ordinaria
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3.5.1. Concepto |
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3.5.2. Normas para la formación de la memoria ordinaria |
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3.5.3. Otras menciones que deben constar en la memoria |
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3.5.4. Formato de la memoria ordinaria |
| 3.5.1. Concepto |
La Memoria tiene por misión completar la información contenida en otras cuentas anuales.
Está conectada con ellas, de manera que en ellas debe señalarse el apartado de la Memoria en que se da la información que las completa.
| 3.5.2. Normas para la formación de la memoria ordinaria |
La Memoria es la única cuenta en la que la normativa principal que la regula sigue conteniéndose en la Ley de Sociedades de Capital y no en el PGC.
Conforme al artículo 260 de esta Ley:
“La memoria deberá contener, además de las indicaciones específicamente previstas por el Código de Comercio, por esta ley, y por los desarrollos reglamentarios de éstas, al menos, las siguientes:
Primera.–Los criterios de valoración aplicados a las diversas partidas de las cuentas anuales y los métodos de cálculo de las correcciones de valor.
Para los elementos contenidos en las cuentas anuales que en la actualidad o en su origen hubieran sido expresados en moneda distinta del euro, se indicará el procedimiento empleado para calcular el tipo de cambio a euros.
Segunda.–La denominación, domicilio y forma jurídica de las sociedades en las que la sociedad sea socio colectivo o en las que posea, directa o indirectamente, un porcentaje no inferior al veinte por ciento de su capital, o en las que sin llegar a dicho porcentaje ejerza una influencia significativa.
Se indicará la participación en el capital y el porcentaje de derechos de voto, así como el importe del patrimonio neto del último ejercicio social de aquéllas.
Tercera.–Cuando existan varias clases de acciones, el número y el valor nominal de las pertenecientes a cada una de ellas.
Cuarta.–La existencia de bonos de disfrute, de obligaciones convertibles y de valores o derechos similares, con indicación de su número y de la extensión de los derechos que confieren.
Quinta.–El importe de las deudas de la sociedad cuya duración residual sea superior a cinco años, así como el de todas las deudas que tengan garantía real, con indicación de su forma y naturaleza.
Estas indicaciones figurarán separadamente para cada una de las partidas relativas a deudas.
Sexta.
a) El importe global de las garantías comprometidas con terceros, sin perjuicio de su reconocimiento dentro del pasivo del balance cuando sea probable que de las mismas se derive el cumplimiento efectivo de una obligación.
Deberán mencionarse con la debida claridad y separación los compromisos existentes en materia de pensiones, así como los referentes a empresas del grupo.
b) La naturaleza y el propósito de negocio de los acuerdos de la empresa que no figuren en el balance así como su impacto financiero, siempre que esta información sea significativa y necesaria para la determinación de la situación financiera de la empresa.
c) Transacciones significativas entre la empresa y terceros vinculados con ella, indicando la naturaleza de la vinculación, el importe y cualquier otra información acerca de las transacciones, que sea necesaria para la determinación de la situación financiera de la empresa.
Séptima.–La distribución del importe neto de la cifra de negocios correspondiente a las actividades ordinarias de la sociedad, por categorías de actividades así como por mercados geográficos, en la medida en que, desde el punto de vista de la organización de la venta de productos y de la prestación de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la sociedad, esas categorías y mercados difieran entre sí de una forma considerable. Podrán omitir tales menciones las sociedades que pueden formular cuenta de pérdidas y ganancias abreviada.
Octava.–El número medio de personas empleadas en el curso del ejercicio, expresado por categorías, así como los gastos de personal que se refieran al ejercicio, desglosando los importes relativos a sueldos y salarios y los referidos a cargas sociales, con mención separada de los que cubren las pensiones, cuando no estén así consignadas en la cuenta de pérdidas y ganancias.
La distribución por sexos al término del ejercicio del personal de la sociedad, desglosado en un número suficiente de categorías y niveles, entre los que figurarán el de altos directivos y el de consejeros.
Novena.–El importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio por el personal de alta dirección y los miembros del órgano de administración, cualquiera que sea su causa, así como de las obligaciones contraídas en materia de pensiones o de pago de primas de seguros de vida respecto de los miembros antiguos y actuales del órgano de administración y personal de alta dirección.
Cuando los miembros del órgano de administración sean personas jurídicas, los requerimientos anteriores se referirán a las personas físicas que los representan.
Estas informaciones se podrán dar de forma global por concepto retributivo.
Décima.–El importe de los anticipos y créditos concedidos al personal de alta dirección y a los miembros de los órganos de administración, con indicación del tipo de interés, sus características esenciales y los importes eventualmente devueltos, así como las obligaciones asumidas por cuenta de ellos a título de garantía. Cuando los miembros del órgano de administración sean personas jurídicas, los requerimientos anteriores se referirán a las personas físicas que los representan.
Estas informaciones se podrán dar de forma global por cada categoría.
Undécima.–El importe desglosado por conceptos de los honorarios por auditoría de cuentas y otros servicios prestados por el auditor de cuentas, así como los correspondientes a las personas o entidades vinculadas al auditor de cuentas, de acuerdo con la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas.
Duodécima.–El grupo al que, en su caso, pertenezca la sociedad y el Registro Mercantil donde estén depositadas las cuentas anuales consolidadas o, si procediera, las circunstancias que eximan de la obligación de consolidar.
Decimotercera.–Cuando la sociedad sea la de mayor activo del conjunto de sociedades domiciliadas en España, sometidas a una misma unidad de decisión, porque estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, no obligadas a consolidar, que actúen conjuntamente, o porque se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias, deberá incluir una descripción de las citadas sociedades, señalando el motivo por el que se encuentran bajo una misma unidad de decisión, se informará sobre el importe agregado de los activos, pasivos, patrimonio neto, cifra de negocios y resultado del conjunto de las citadas sociedades.
Se entiende por sociedad de mayor activo aquella que en el momento de su incorporación a la unidad de decisión, presente una cifra mayor en el total activo del modelo de balance.
Las restantes sociedades sometidas a una unidad de decisión indicarán en la memoria de sus cuentas anuales la unidad de decisión a la que pertenecen y el Registro Mercantil donde estén depositadas las cuentas anuales de la sociedad que contiene la información exigida en el párrafo primero de esta indicación.”
De acuerdo a las normas contenidas en el PGC.
“La memoria completa, amplía y comenta la información contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales. Se formulará teniendo en cuenta que:
1. El modelo de la memoria recoge la información mínima a cumplimentar; no obstante, en aquellos casos en que la información que se solicita no sea significativa no se cumplimentarán los apartados correspondientes.
2. Deberá indicarse cualquier otra información no incluida en el modelo de la memoria que sea necesaria para permitir el conocimiento de la situación y actividad de la empresa en el ejercicio, facilitando la comprensión de las cuentas anuales objeto de presentación, con el fin de que las mismas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa; en particular, se incluirán datos cualitativos correspondientes a la situación del ejercicio anterior cuando ello sea significativo.
Adicionalmente, en la memoria se incorporará cualquier información que otra normativa exija incluir en este documento de las cuentas anuales.
3. La información cuantitativa requerida en la memoria deberá referirse al ejercicio al que corresponden las cuentas anuales, así como al ejercicio anterior del que se ofrece información comparativa, salvo que específicamente una norma contable indique lo contrario.
4. Lo establecido en la memoria en relación con las empresas asociadas deberá entenderse también re ferido a las empresas multigrupo.
5. Lo establecido en la nota 4 de la memoria se deberá adaptar para su presentación, en todo caso, de modo sintético y conforme a la exigencia de claridad.”
| 3.5.3. Otras menciones que deben constar en la memoria |
Además de las menciones que expresamente aparecen recogidas en el artículo 260 de la Ley de Sociedades de Capital, encontramos dispersas en la normativa una serie de menciones que obligatoriamente deben figurar en la Memoria de la Sociedad.
• En la Ley de Sociedades de Capital:
1-. En caso de sociedades unipersonales (aquellas sociedades en las que la totalidad del capital pertenece a un único socio), los contratos que la sociedad celebre con su socio deben inscribirse en un libro especial que se legalizará en el Registro Mercantil y se hará constar en Memoria.
Ver artículo 16 de la Ley de Sociedades de Capital.
2-. Conflicto de intereses entre la sociedad y administradores.
Cuando exista una situación de conflicto entre los intereses de la sociedad y los particulares o profesionales del administrador, éste deberá abstenerse de intervenir en la decisión y se hará constar esta circunstancia expresamente en la Memoria.
Ver artículo 229 de la Ley de Sociedades de Capital.
3-. Partidas agrupadas en otras Cuentas Anuales.
Si en otras cuentas anuales hay partidas que tienen un importe irrelevante pueden agruparse con otras de mayor importancia, pero dicha circunstancia debe hacerse constar en la Memoria.
Ver artículo 256 de la Ley de Sociedades de Capital.
4-. Sociedades no obligadas a elaborar Informe de Gestión que hayan realizado operaciones con acciones propias.
Deberán hacer constar en la Memoria los siguientes extremos:
1.º Los motivos de las adquisiciones y enajenaciones de acciones propias realizadas durante el ejercicio.
2.º El número y valor nominal de las participaciones o acciones adquiridas y enajenadas durante el ejercicio y la fracción del capital social que representan.
3.º En caso de adquisición o enajenación a título oneroso, la contraprestación por las participaciones o acciones.
4.º El número y valor nominal del total de las participaciones o acciones adquiridas y conservadas en cartera por la propia sociedad o por persona interpuesta y la fracción del capital social que representan.
Ver artículos 148 y 262 de la Ley de Sociedades de Capital.
5-. Distribución de dividendos a cuenta.
Los administradores de sociedades que distribuyan dividendos a cuenta formularán un estado contable en el que se ponga de manifiesto que existe liquidez suficiente para la distribución que posteriormente se incluirá en la memoria.
Ver artículo 277 de la Ley de Sociedades de Capital.
6-. Sociedades cuyos valores coticen en mercados secundarios.
No podrán formular cuentas anuales abreviadas y en su Memoria debe hacerse constar como afectaría a su patrimonio neto y a sus pérdidas y ganancias la aplicación de las normas internacionales de información financiera.
Ver artículos 524 y 525 de la Ley de Sociedades de Capital.
• En la Ley del Impuesto sobre Sociedades:
1-. Amortización de bienes de inmovilizado.
Adoptado un método de amortización para un bien o derecho, sólo puede cambiarse en casos excepcionales que deben justificarse en la Memoria.
Ver artículo 1.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
2-. Deducción por deterioro del valor de acciones o participaciones en otras sociedades.
Para determinar el deterioro de valor en el capital en otras entidades que se consideren contablemente como del grupo, multigrupo o asociadas, el PGC prevé que se tengan en cuenta las plusvalías tácitas, tanto las generadas con anterioridad a la adquisición de la participación, como las adquiridas posteriormente, sin embargo la Ley del Impuesto sobre Sociedades sólo prevé que se tengan en cuenta las plusvalías que ya existiesen con anterioridad. Si la deducción fiscal es mayor que la contable, se practicará una deducción extracontable.
Ejemplo:
El 1 de enero de 2.010 se adquirió el 75% de una sociedad por 1.500.000€. En ese momento existía una plusvalía tácita de 600.000€, correspondiente a un inmueble.
El 1 de enero de 2.011 el valor proporcional de los fondos propios es de 1.600.000€, mientras que el 31 de diciembre de 2011 ha disminuido hasta 1.200.000€. En esta fecha permanece la plusvalía tácita.
Valor proporcional de los fondos propios de la participación: 1.200.000€. A este importe le añadimos el 75 % de la plusvalía que corresponde a la sociedad.
1.200.000 + 75% x 600.000 = 1.650.000€.
Valor de adquisición de la participación: 1.500.000€.
En este caso, vemos que no procede registrar un deterioro de valor, porque el valor contable con la plusvalía tácita es superior al de adquisición.
Supongamos ahora que durante el ejercicio vendió el inmueble en el que se materializaba la plusvalía tácita. En este caso, la situación es la siguiente:
Valor proporcional de los fondos propios de la participación: 1.200.000€.
Valor de adquisición de la participación: 1.500.000€.
Procede registrar un deterioro de valor por 300.000€.
El límite máximo de deducibilidad es de 1.600.000 - 1.200.000= 400.000€. Puesto que el deterioro de valor es de 300.000€, esa será la cantidad deducible.
Supongamos ahora que el valor proporcional de los fondos propios de la participación ha disminuido hasta 1.000.000€, pero la plusvalía tácita ha aumentado a 800.000 €.
El PGC señala que la comparación entre valores en empresas del grupo, multigrupo y asociadas la debemos hacer teniendo en cuenta las plusvalías tácitas (todas, no sólo las que subsistan desde la adquisición) por lo que no hay deterioro de valor contable:
1.000.000 + 75% x 800.000 = 1.600.000€.
Valor de adquisición de la participación: 1.500.000€.
Sin embargo, la Ley del Impuesto de Sociedades sólo ordena hacer la comparación con las plusvalías tácitas que subsistan desde la adquisición
1.000.000 + 75% x 600.000 = 1.450.000€.
Valor de adquisición de la participación: 1.500.000€.
En este caso, por tanto sí tenemos un deterioro de valor de 50.000 € que la ley del impuesto permite deducir incluso aunque no se haya contabilizado, por lo que tendremos una diferencia temporaria imponible.
En la contabilidad, deberá realizar las siguientes anotaciones:
Caso 1: Subsiste la plusvalía tácita.
Puesto que no hay que registrar un deterioro, no hay que realizar asientos contables.
Caso 2: No subsiste la plusvalía tácita.
En este caso, sí debemos registrar un deterioro de 300.000€.
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100 |
696. Pérdidas por deterioro |
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de participaciones |
a |
293. Deterioro de valor de partics |
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a largo plazo en partes vinculadas |
100 |
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No hay diferencias entre el gasto contable registrado, y el deducido, por lo que ya no habrá que realizar más anotaciones.
Caso 3: Tenemos una diferencia temporaria imponible de 50.000 x 0,30= 15.000 €.
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15 |
6301. Impuesto diferido |
a |
479. Pasivos por diferencias |
15 |
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temporarias imponibles |
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Este último ajuste es el que debe reflejarse en la Memoria. Puesto que no queda constancia en la contabilidad, debe informarse en la Memoria.
Ver artículo 12.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
3-. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
La Ley del Impuesto sobre Sociedades permite aplicar una deducción sobre el beneficio obtenido en la transmisión de bienes o derechos del inmovilizado material, intangible o financiero siempre que el importe de la transmisión se reinvierta en la adquisición de nuevos bienes o derechos del inmovilizado material, intangible o financiero.
En la Memoria se debe informar de los bienes o derechos en que se materializa la reinversión.
Ejemplo:
Se vende por 8.000 € una máquina adquirida por 12.000 € y amortizada en 10.000, obteniendo un beneficio de 6.000 €. La empresa decide reinvertir el importe de la venta para disfrutar de la deducción prevista en el artículo 42.
La reinversión la realiza ese mismo año adquiriendo 4.000 acciones de LARSA, que suponen un 8% del capital social de la entidad.
La sociedad ha reinvertido los 8.000 € obtenidos en la venta, de modo que tiene derecho a una deducción de 12% x 6.000= 720 €.
Contablemente, la empresa se limita a registrar la venta del inmovilizado, pero durante los tres ejercicios siguientes (5 si son inmuebles), en su memoria debe señalar expresamente que reinvirtió los 8.000 €, que el beneficio fue de 6.000 € y la fecha en que se realizó la reinversión.
Ver artículo 42 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
4-. Régimen fiscal de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Este régimen fiscal tiene por objeto no distorsionar las operaciones societarias de reestructuración empresarial. La principal facilidad del régimen es que, con determinadas condiciones, permite incorporar en la adquirente los bienes transmitidos como si mantuviesen la antigüedad y el valor de adquisición de la transmitente (es decir, no se tributa por la plusvalía puesta de manifiesto en la transmisión). En la Memoria se debe informar de:
a) Ejercicio en el que la entidad transmitente adquirió los bienes transmitidos que sean susceptibles de amortización.
b) Último balance cerrado por la entidad transmitente.
c) Relación de bienes adquiridos que se hayan incorporado a los libros de contabilidad por un valor diferente a aquél por el que figuraban en los de la entidad transmitente con anterioridad a la realización de la operación.
d) Relación de beneficios fiscales disfrutados por la entidad transmitente, respecto de los que la entidad adquirente deba asumir el cumplimiento de requisitos.
Por su parte, los socios que se hayan beneficiado de canjes de valores (entregan valores de la sociedad que se escinde o desaparece y reciben valores de la beneficiaria) tampoco deben tributar por la diferencia entre el valor de mercado de los valores recibidos y el valor contable de los transmitidos, pero en Memoria deben informar de:
a) Valor contable de los valores entregados.
b) Valor por el que se hayan contabilizado los valores recibidos.
Ejemplo:
Supongamos que la sociedad BSA es absorbida por ASA.
Sus activos tienen un valor contable de 5.000.000 €, pero su valor de mercado es de 8.000.000 €.
Con carácter general, al transmitir los bienes, BSA debería tributar por las ganancias de 3.000.000 € obtenidas, pero el régimen especial permite que ASA integre estos activos en su balance por su valor contable de 5.000.000 € sin tributar por la ganancia informando en su memoria de las cuestiones señaladas arriba. Las plusvalías tendrán que tributar, en su caso, cuando ASA venda los activos, ya que el valor de adquisición para ASA seguirá siendo de 5.000.000 €, no 8.000.000 €.
Supongamos también que hay un socio de BSA que compró sus acciones por 15.000 € en 2000. En la fusión recibe a cambio acciones de ASA valoradas en 38.000 €.
El socio no tiene que tributar por esta ganancia, mantiene el valor de adquisición de 15.000 € y la fecha de 2000, pero debe informar de qué valor tenían las acciones de BSA cuando las transmitió y del valor por el que ha contabilizado las de ASA.
Ver artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
5-. Revalorizaciones contables voluntarias.
Si una empresa contabiliza un incremento del valor de un activo de un activo y no la integra en su base imponible, deberá informar de la revalorización en Memoria.
Ver artículo 135 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
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3.5.4. Formato de la memoria ordinaria |
El PGC establece una guía detallando el contenido que debe darse a cada apartado de la Memoria.
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