El Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge en la segunda parte las normas de registro y valoración que desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte relativa al Marco Conceptual de la Contabilidad. Esta Resolución constituye el desarrollo reglamentario de los criterios de registro y valoración sobre el inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias contenidos en el Código de Comercio y en el PGC.

La disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece lo siguiente:

«Con carácter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicación de este real decreto seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones específicas y en el presente Plan General de Contabilidad.»

A su vez, la disposición final tercera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, habilita al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) para aprobar, mediante resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el citado Plan y sus normas complementarias, en particular, en relación con las normas de registro y valoración y las normas de elaboración de las cuentas anuales.

Por último, la disposición final primera del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, establece lo siguiente:

«Los desarrollos normativos del Plan General de Contabilidad que se aprueben en virtud de las habilitaciones recogidas en las disposiciones finales del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, serán de aplicación obligatoria para las empresas que apliquen el Plan General de Contabilidad de Pymes.

En caso de existir algún aspecto diferenciado para las Pequeñas y Medianas Empresas, en dichos desarrollos normativos se hará expresa mención a esta circunstancia.»

A raíz de la entrada en vigor del nuevo PGC, el ICAC ha emitido algunas interpretaciones en desarrollo de la regulación contenida en el PGC en materia de inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, y se ha pronunciado de forma expresa interpretando la vigencia de algunas cuestiones reguladas en desarrollo del anterior PGC de 1990.

Con esta Resolución, además de reproducir determinados criterios del antecedente inmediato en la materia, la Resolución de 30 de julio de 1991, del Presidente del ICAC por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, se asume la tarea de sistematizar la citada doctrina administrativa y se aborda el desarrollo de las normas de registro y valoración del PGC sobre el inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias, sin perjuicio de las futuras actuaciones que pudieran ser necesarias al hilo de la cada vez más compleja práctica negocial o de los nuevos pronunciamientos contables a nivel internacional que se considere oportuno incorporar a nuestro Derecho interno.

Son elementos del inmovilizado material los elementos del activo destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, representados por bienes muebles o inmuebles, excepto los que deban ser clasificados como inversiones inmobiliarias.

Aunque la Resolución esté dedicada fundamentalmente a las inmovilizaciones materiales, cuya definición estricta excluiría a aquellos inmuebles clasificados como inversiones inmobiliarias, se debe tener presente que los criterios contenidos en la misma se aplicarán a estas últimas. Por ello la presente norma recoge en el apartado quinto especialidades propias de estos activos no corrientes, cuya definición viene recogida en el Subgrupo 22 de la quinta parte. Definiciones y relaciones contables, del PGC:

«Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para:

– Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o

– Su venta en el curso ordinario de las operaciones.»

La Resolución se divide en cinco normas:

Primera. Valoración inicial.

Segunda. Valoración posterior.

Tercera. Formas especiales de adquisición del inmovilizado material.

Cuarta. Baja en cuentas.

Quinta. Inversiones inmobiliarias.

La norma primera sobre la valoración inicial del inmovilizado material desarrolla los criterios previstos en el PGC acerca de los conceptos que deben formar parte del precio de adquisición o coste de producción del inmovilizado material.

Para ello se hace hincapié en los costes en los que se incurre mientras el inmovilizado material está en período de prueba, así como en los costes de desmantelamiento y rehabilitación. También se recoge el criterio para contabilizar los gastos financieros como mayor valor del inmovilizado material, sin perjuicio de su posterior desarrollo en la resolución que analice los problemas relacionados con el cálculo del coste de producción de las existencias y el inmovilizado.

Como novedad, en relación con el antecedente del año 1991, se regula de forma expresa el tratamiento contable de la contraprestación contingente asociada a la adquisición de un bien del inmovilizado material. El PGC regula de forma expresa este tipo de acuerdos en la norma de registro y valoración 19ª. «Combinaciones de negocios», donde la contraprestación contingente ajusta el coste de la combinación durante el plazo de un año, al cabo del cual, cualquier variación en el pago se reconoce en la cuenta de pérdidas y ganancias porque se vincula a la evolución del negocio adquirido, y al cabo de un año, la citada evolución puede llegar a depender, no ya estrictamente del negocio adquirido sino de activos no identificables que surgen con posterioridad.

Del mismo modo, cuando se adquiere un elemento del inmovilizado, puede resultar habitual que las partes que intervienen en la transacción condicionen el precio acordado a la obtención de información adicional en el futuro sobre hechos y circunstancias que existían en la fecha de adquisición, que confirmen la capacidad del activo de generar beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A diferencia de lo expuesto respecto de las combinaciones de negocios, cuando se adquiera un solo elemento patrimonial será más evidente la identificación entre el pago contingente y los beneficios o rendimientos económicos futuros del activo, circunstancia que impide aplicar el límite del año previsto para aquellas.

Sobre la base de este razonamiento, en la Resolución se aclara que formará parte del precio de adquisición del activo la mejor estimación del valor actual de los pagos contingentes acordados, salvo que dependan de magnitudes relacionadas con el desarrollo futuro de la actividad de la empresa, como la cifra de ventas o el beneficio del ejercicio.

Los cambios en la estimación de la contraprestación contingente se contabilizarán, de manera prospectiva y por el mismo importe, como una rectificación del valor en libros del activo y del pasivo.

En cualquier caso, si el pago contingente se vincula a la ocurrencia de un evento futuro que aumente los beneficios o rendimientos económicos que proporcionará el activo, relacionado con hechos o circunstancias que no existían en la fecha de adquisición, el tratamiento contable de la operación será el previsto para las ampliaciones o mejoras del inmovilizado material.

Por último la norma primera recoge el criterio a seguir para contabilizar los anticipos entregados a cuenta de un elemento del inmovilizado material, exigiendo que cuando en la operación se pueda identificar un componente financiero se reconozca el correspondiente ingreso, circunstancia que será habitual cuando entre la entrega de efectivo y la incorporación del inmovilizado al patrimonio de la empresa transcurra un plazo de tiempo superior al año. Cuando la empresa adquiere el control del inmovilizado, en curso o terminado, dará de baja el anticipo y se iniciará, en su caso, el cómputo del plazo de un año para que la empresa pueda valorar si procede la capitalización de los gastos financieros incurridos en la financiación del activo.

En los contratos «llave en mano» es habitual que se produzcan estos anticipos para ir compensando al proveedor por el grado de avance de la construcción. Estos acuerdos, en función de las obligaciones que asuman las partes, pueden calificarse como entregas de bienes o prestaciones de servicios.

Si el acuerdo se califica como una entrega de bienes, los desembolsos que se vayan realizando se contabilizarán como anticipos hasta que no se produzca la transferencia sustancial de los riesgos y beneficios del activo. En este caso, el anticipo deberá actualizarse cuando el plazo que media entre el desembolso de efectivo y el cumplimiento de la obligación de entrega del inmovilizado por el proveedor supere el año.

Por el contrario, la actividad desarrollada por la empresa constructora se calificará como una prestación de servicios, cuando el objeto del contrato sea la construcción de un activo delimitado bajo unas concretas estipulaciones técnicas fijadas por el cliente (es decir, una serie de componentes indisociables, que funcionan en conjunto y donde la inspección técnica de la instalación, cuando es requerida, con carácter general, se configura como un componente más de la obligación de resultado a que se compromete la empresa constructora), y que vincula a las partes al cumplimiento de las obligaciones respectivas, en cuya virtud, se produce una transferencia sistemática y sustancial de los riesgos y beneficios a medida que se despliega la actividad por el contratista.

En este último caso, la empresa cancelará los anticipos y reconocerá un inmovilizado en curso a medida que se vaya produciendo la citada transferencia, circunstancia que, a su vez, desencadenará la obligación de activar los correspondientes gastos financieros como mayor valor del inmovilizado, mostrándose, en esencia, un coste del activo similar al que luciría en el balance de la empresa si la operación se hubiera calificado como entrega de bienes.

La norma segunda establece los criterios a seguir en la valoración posterior, en particular, para contabilizar las actuaciones sobre el inmovilizado material y la amortización, dejando para una futura resolución el tratamiento contable de las pérdidas por deterioro.

En desarrollo del PGC se aclara que la depreciación sistemática que representa la amortización no debe reconocerse cuando los bienes no sufren desgaste por su funcionamiento, uso, obsolescencia o disfrute y se recoge de forma expresa la técnica de amortización «por componentes» prevista en el mencionado PGC para cada elemento significativo que forma parte del coste del inmovilizado. En todo caso, la depreciación es una cuestión técnica, por lo que ésta, así como los parámetros necesarios para su cuantificación deberán justificarse bajo dicho planteamiento, sin que resulten admisibles los criterios fiscales, financieros o de reparto de resultados.

En cuanto a las actuaciones posteriores sobre estos activos se reproducen los criterios previstos en la Resolución de 1991 sobre reparación y conservación del inmovilizado, renovaciones, ampliaciones y mejoras, así como el tratamiento contable de las piezas de recambio, si bien adaptados al nuevo PGC de 2007, en especial en lo referente a las inspecciones generales o periódicas.

La norma tercera se dedica a las formas especiales de adquisición de un inmovilizado material. Esta norma, al igual que el antecedente del año 1991, incorpora el tratamiento contable de los bienes que se adquieran a título gratuito, por permuta o mediante una aportación no dineraria.

Las adquisiciones a título gratuito se regulan en sintonía con los criterios recogidos en las normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos. De acuerdo con dichas normas, si la cesión es completa, esto es, por la totalidad de la vida económica del activo, la empresa reconocerá un inmovilizado material.

El desarrollo de las operaciones de permuta se realiza a partir del criterio previsto en el PGC, que diferencia entre comerciales y no comerciales, precisando que las que podríamos denominar permutas «parciales», aquellas en las que se recibe o entrega efectivo y un elemento del inmovilizado, con carácter general, se presumirán comerciales, salvo que el componente monetario de la transacción fuese insignificante en comparación con el componente no monetario.

Otras adquisiciones que fueron objeto de estudio en el seno del ICAC pero que finalmente no se han incluido en la Resolución, por considerar que estas transacciones deben ser contabilizadas aplicando la norma sobre arrendamientos y operaciones de naturaleza similar del Plan General de Contabilidad, son la adquisición del usufructo de un bien del inmovilizado material y la adquisición de una construcción a cambio de la cesión de uso de un terreno.

Finalmente, tampoco se han incorporado a la norma otras cuestiones analizadas, como las adquisiciones de un inmovilizado procedente de clientes, y las cesiones de activos del inmovilizado a clientes en el marco de un contrato de suministro por un plazo determinado y con un volumen mínimo de compras, por entender que en estos casos el aspecto más relevante a dilucidar es el momento en que debe contabilizarse el correspondiente ingreso.

La opinión mayoritaria fue considerar que siempre que la adquisición del activo procedente del cliente se produjese a título de contraprestación, por la entrega de un bien o la prestación de un servicio, el inmovilizado se debería contabilizar empleando como contrapartida una cuenta que pusiera de manifiesto el anticipo recibido, para cuya baja y reconocimiento del correspondiente ingreso sería preciso identificar la obligación que asume la empresa a cambio de recibir el activo.

De forma similar, en relación con las cesiones de activos a clientes se manejaron las siguientes interpretaciones. En ocasiones, una empresa cede bienes del inmovilizado material a un cliente, a cambio de que éste consuma los productos cuya entrega constituye la actividad ordinaria de la empresa, comprometiéndose el cliente a devolver el bien del inmovilizado material en el momento en que cese el consumo. También es habitual que con el objetivo de favorecer la distribución de sus productos las empresas puedan invertir en marquesinas, rótulos, carteles, mobiliario y otros elementos físicos que explota el cliente, y que habitualmente se denominan «costes de abanderamiento».

Para contabilizar los desembolsos incurridos por estos conceptos, como paso previo, sería preciso analizar las obligaciones que asume la empresa con sus clientes. Por ejemplo, cabría considerar que existen dos entregables (obligaciones de cumplimiento), los activos cedidos y los bienes a vender en un futuro, en cuyo caso habría que asignar el importe de la contraprestación recibida en proporción al valor razonable relativo de los elementos entregados y reconocer los correspondientes ingresos de acuerdo con las normas de registro y valoración aplicables al arrendamiento de activos y al suministro de bienes.

Si no hubiera un arrendamiento implícito, se reconocería el inmovilizado y el ingreso por prestación de servicios atendiendo a su devengo. Si los activos cedidos no se pudieran calificar como un entregable separado o no se pudiera asignar de forma razonable un valor a los mismos, habría que evaluar si se posee el control sobre estos bienes al objeto de determinar el tratamiento contable más adecuado a los hechos y circunstancias concretas.

La norma cuarta desarrolla la regla general prevista en el PGC para reconocer la baja de un elemento del inmovilizado material del balance en caso de enajenación y contabilizar el correspondiente resultado. También se regulan una serie de supuestos especiales en los que la baja trae causa de una operación distinta a la venta, como sucede en las entregas de bienes a título gratuito, las expropiaciones de bienes del inmovilizado material y la baja del inmovilizado que ha sufrido un siniestro.

Otra novedad es la norma quinta dedicada a las inversiones inmobiliarias, que a pesar de estar sometidas a los mismos criterios de registro y valoración que el inmovilizado material, presentan especialidades en cuanto a su presentación en el balance y a las reglas a seguir en caso de cambio de destino, que supondrán una reclasificación de inversiones inmobiliarias a inmovilizado material o existencias, y viceversa; cambio que vendrá delimitado por la función que los bienes cumplan en la actividad de la empresa.

Por todo lo anterior, como consecuencia de la necesidad de desarrollar las normas de registro y valoración contenidas en el PGC sobre el inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias, y debido a las especiales características de determinadas operaciones que se realizan con este tipo de bienes, este Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de acuerdo con la disposición final tercera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, dicta la siguiente Resolución: