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Sumario:
I.
1. Para elaborar las normas de adaptación del Plan General
de Contabilidad a las especiales características de las empresas
inmobiliarias se ha constituido un grupo de trabajo formado por expertos
que han desarrollado sus trabajos en el Instituto de Contabilidad y Auditoría
de Cuentas. En el transcurso de las reuniones celebradas se han estudiado
las diversas cuestiones que plantea la materia, profundizando en los problemas
más típicos de la actividad inmobiliaria y proponiendo,
en cada caso, las soluciones que se juzgan más razonables para
obtener las presentes normas de adaptación y conseguir un texto
técnicamente capacitado para contabilizar las operaciones que realizan
las empresas inmobiliarias.
Obvio es decir que estas normas de adaptación, como todas las que
se formulen por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas,
están abiertas para recoger las innovaciones que proceda. Todo
dependerá de la evolución de las empresas del sector, del
progreso contable y muy especialmente de las sugerencias de profesionales
y expertos apoyadas en sus observaciones al aplicar el modelo.
Estas normas tienen como base de elaboración los principios, la
estructura y la sistemática del Plan General de Contabilidad, aprobado
por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, que constituye el desarrollo
en materia contable de la legislación mercantil; es decir, ambas
normas están ajustadas a las correspondientes disposiciones de
la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación
de la legislación mercantil a las Directivas de la CEE en materia
de sociedades y por tanto, a las Directivas Comunitarias.
2. Las presentes normas de adaptación se aplicarán
por las empresas promotoras inmobiliarias a las que el grupo de trabajo
define como aquellas que actúan sobre los bienes inmuebles, transformándolos
para mejorar sus características y capacidades físicas y
ofrecerlos en el mercado para la satisfacción de las necesidades
de alojamiento y sustentación de actividades de la sociedad.
De acuerdo con la numeración y denominación contenida en
el Real Decreto 1560/1992, de 18 de diciembre, por el que se aprueba la
Clasificación Nacional de Actividades Económicas, el grupo
de trabajo ha definido las siguientes actividades:
70.1 Actividades inmobiliarias por cuenta propia.
Comprende las unidades cuya actividad exclusiva o principal consiste en
la compra de terrenos, inmuebles y partes de inmuebles y por cuenta propia,
así como las unidades que ordenan la construcción, parcelación,
urbanización, etc.. de alojamientos con el fin de venderlos.
70.2 Alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia.
Comprende las unidades cuya actividad exclusiva o principal consiste en
el arrendamiento de viviendas y apartamentos propios.
Igualmente, comprende las unidades cuya actividad exclusiva o principal
consiste en el arrendamiento de terrenos, inmuebles, locales industriales,
de negocios, etc., propios.
Por otra parte, hay que tener en cuenta que en la promoción de
proyectos inmobiliarios se agrupan medios financieros, técnicos
y físicos para la realización de proyectos inmobiliarios
(inmuebles residenciales o no residenciales) destinados a la venta o al
alquiler por cuenta propia, inclusive la venta o alquiler de inmuebles
en tiempo compartido.
Así, con objeto de complementar la clasificación anterior,
el grupo de trabajo ha considerado que pueden citarse como ejemplos de
la actividad promotora inmobiliaria las siguientes actuaciones:
- Urbanización y parcelación de terrenos y solares y construcción
de edificios e instalaciones de todo tipo, para uso residencial (unifamiliar,
multifamiliar, colectivo) y no residencial (industrial, comercial y de
servicios-oficinas, turismo, etc.) tanto para su venta como su alquiler.
- Rehabilitación de edificios ya construidos y transformación
en su caso del destino de los mismos.
- Construcción y explotación de instalaciones inmobiliarias
complejas (conjuntos turísticos, comerciales, recreativos, etc.).
Con objeto de precisar lo dicho anteriormente, hay que indicar que las
empresas promotoras inmobiliarias no son las únicas que actúan
en el mercado inmobiliario, y por sus características se diferencian
de otras tales como:
- Empresas de agencia o mediación inmobiliaria (actividad de mediación
en compraventa de inmuebles básicamente).
- Cooperativas sociales de viviendas (actividad restringida a proporcionar
vivienda a sus miembros, no al mercado).
- Empresas constructoras (realizan sólo la construcción
de los inmuebles).
Al hablar de promoción inmobiliaria no se puede dejar de hacer
mención de la existencia de empresas de otros sectores que participan
en el mercado inmobiliario, debiéndose distinguir entre empresas
promotoras cuyo objeto social es la actuación y permanencia en
el mercado inmobiliario y aquellas otras empresas cuya actividad inmobiliaria
es complementaria o incluso accidental; ante esta distinción conviene
precisar que son aplicables las presentes normas a dichas actividades
inmobiliarias a pesar de que no constituyan la actividad más importante
de la empresa.
La actividad promotora inmobiliaria se realiza en ocasiones simultáneamente
con la actividad constructora. En estos casos, se aplicarán las
normas de adaptación correspondientes a cada actividad, sin perjuicio
de las posibles normas de desarrollo que pueda elaborar el Instituto de
Contabilidad y Auditoría de Cuentas. En concreto se pueden producir
las siguientes situaciones:
- Empresas que realizan la actividad promotora inmobiliaria, encargando
la construcción del inmueble a otras empresas ajenas a la misma;
aplicarán para esta actividad exclusivamente las normas contenidas
en esta adaptación.
- Empresas que realizan la actividad promotora inmobiliaria, construyendo
el inmueble promovido con sus propios medios; igual que en el caso anterior,
aplicarán para esta actividad exclusivamente las normas contenidas
en la presente adaptación.
- Empresas que realizan la actividad promotora inmobiliaria y que tienen
actividades de construcción, en todo o en parte por encargo de
otra empresa o tercero ajeno a la misma; en este caso, por la parte correspondiente
a la construcción realizada por encargo de otra empresa o tercero
ajeno se aplicarán las normas contenidas en la Adaptación
del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, aprobada
mediante Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27>
<de> <enero> <de> <1993, mientras que para el resto
se aplicarán las normas contenidas en esta adaptación.
En general, de acuerdo con lo expuesto en la introducción de las
normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas
constructoras, las empresas en las que concurran varias actividades con
adaptaciones sectoriales diferentes deberán elaborar un plan contable
único, fruto del ensamble de las adaptaciones sectoriales correspondientes.
A título de ejemplo, el ensamble del cuadro de cuentas de las normas
de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras
e inmobiliarias para el subgrupo 22. Inmovilizaciones materiales, podría
ser el siguiente:
22. Inmovilizaciones materiales.
220. Terrenos, solares y bienes naturales.
221. Inmuebles para arrendamiento.
222. Inmuebles para uso propio.
223. Instalaciones técnicas y maquinaria.
224. Utillaje y medios auxiliares.
225. Otras instalaciones.
226. Mobiliario.
227. Equipos para procesos de información.
228. Elementos de transporte.
229. Otro inmovilizado material.
En el caso del grupo 3, existencias, el ensamble por subgrupos podría
ser:
30. Edificios adquiridos y existencias comerciales.
31. Materiales de construcción, elementos almacenables, terrenos
y solares.
32. Otros aprovisionamientos.
33. Gastos iniciales de anteproyecto o proyecto.
34. Obras y promociones en curso.
35. Obras terminadas y edificios construidos.
36. Subproductos, residuos y materiales recuperados.
37. Trabajos auxiliares.
39. Provisiones por depreciación de existencias.
Para los subgrupos 60 y 70 el ensamble podría ser:
De la actividad promotora inmobiliaria frente a otros sectores de actividad.
De esta forma, el grupo de trabajo ha considerado que son destacables
las siguientes características:
La actividad promotora inmobiliaria tiene un amplio y complejo campo de
actuación, dado que es una actividad empresarial difícil
y de elevado riesgo que ha de batirse en el campo técnico, administrativo
y financiero y está sujeta a la competencia y cambios del mercado.
El producto que constituye el principal objeto de tráfico del sector,
la vivienda, está destinado a satisfacer una necesidad básica
de los ciudadanos, cuyo acceso a una vivienda digna constituye, además,
un derecho constitucional reconocido.
La cifra de ventas del sector es extraordinariamente significativa, tanto
en términos de inversión, pues sólo la inversión
residencial recogida en las Cuentas Nacionales supone algo más
del 6 por 100 del PIB, como desde el punto de vista del consumo ya que
los gastos en vivienda suponen como promedio el 13 por 100 del consumo
de las familias españolas.
Su aportación a la inversión total es asimismo esencial,
pues a través de las empresas inmobiliarias se comercializa el
20 por 100 de la formación bruta de capital fijo, correspondiente
a la inversión residencial.
4. El grupo de trabajo que ha estudiado la adaptación del
Plan General de Contabilidad fue consciente, desde el primer momento,
de que el sector promotor inmobiliario requería un detallado estudio
de aquellos hechos económicos propios de su actividad, que el Plan
General de Contabilidad no podía contemplar.
Aunque se han valorado los criterios expuestos por los distintos componentes
del grupo de trabajo, en las decisiones adoptadas han primado aquellos
que, de acuerdo con las líneas marcadas por el Plan General de
Contabilidad y atendiendo a la naturaleza de los hechos, permiten lograr
un adecuado reflejo contable de su significación económica
y financiera.
II.
5.
Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las
empresas inmobiliarias tienen la misma estructura que aquél. Contienen
cinco partes:
- Principios contables.
- Cuadro de cuentas.
- Definiciones y relaciones contables.
- Cuentas anuales.
- Normas de valoración.
6. La primera parte, principios contables, no tiene modificaciones
respecto del texto del Plan General de Contabilidad ya que desarrolla,
sistematiza y complementa lo dispuesto en el artículo 38 del Código
de Comercio, aplicable a todo tipo de empresas.
7. La segunda parte, cuadro de cuentas, contiene las cuentas y
subgrupos específicos del sector que no figuran en el Plan General
de Contabilidad y aquellos otros que han sufrido algún tipo de
adaptación, sin perjuicio de que las empresas inmobiliarias, en
los casos en que determinadas operaciones así lo exijan, tengan
que servirse de otras cuentas incluidas en el Plan General de Contabilidad.
Se han respetado en lo posible los títulos y la estructura de los
subgrupos del Plan General de Contabilidad, pero la elaboración
de la adaptación sectorial ha exigido, en algunos casos muy significativos,
la modificación de denominaciones de cuentas y el desglose de varias
de ellas en cuentas de cuatro dígitos. Además se han habilitado
cuentas específicas de la actividad inmobiliaria.
8. En la tercera parte, definiciones y relaciones contables, para
la incorporación de la terminología propia de la actividad
inmobiliaria, ha sido necesario efectuar ciertos cambios en la definición
y movimiento de algunas cuentas entre los que cabe destacar los siguientes:
En el grupo 1 se ha introducido la cuenta 109. «Fondo operativo»
que registra fundamentalmente el capital escriturado en el acto fundacional
de las uniones temporales de empresas, teniendo la peculiaridad de ser
una cuenta para uso exclusivo de las UTES.
En los subgrupos 16 y 17 de deudas a largo plazo, se han desglosado cuentas
de cuatro dígitos para recoger, entre otros, los movimientos de
préstamos hipotecarios, tan específicos del sector inmobiliario,
y en el subgrupo 18 de fianzas y depósitos recibidos a largo plazo,
se han introducido las fianzas recibidas de los arrendatarios de los bienes
objeto de su actividad.
En el grupo 2 conviene mencionar las modificaciones sufridas en
los subgrupos 22 y 23 de inmovilizaciones materiales y materiales en curso
en las que se introducen cuentas para designar el destino de los inmuebles
ya que en las empresas inmobiliarias pueden existir inmuebles destinados
al arrendamiento y al uso propio que deberán figurar separadamente
en el modelo de balance normal en las partidas del inmovilizado. Debe
mencionarse también la inclusión de las fianzas recibidas
por arrendamiento y que la empresa inmobiliaria deposita en organismos
oficiales, que han sido incluidos en el subgrupo 26 Fianzas y Depósitos
constituidos a largo plazo, realizando el desglose necesario.
El grupo 3 que recoge las existencias propias de la actividad
inmobiliaria, ha sufrido importantes modificaciones en cuanto a nomenclatura,
definición y contenido. Los subgrupos 30, 31, 33 y 35 recogen las
existencias propias del sector, que en este caso son edificios, terrenos,
solares y promociones en curso. El grupo de trabajo ha realizado una clasificación
de las existencias atendiendo a su uso, si bien, y dado que el Cuadro
de cuentas tiene carácter voluntario, las empresas que lo deseen
podrán utilizar aquellas clasificaciones que consideren más
adecuadas a su gestión, siempre y cuando las cuentas anuales se
formulen con el contenido que se incorpora en los modelos establecidos
en esta adaptación.
En el grupo 4 la novedad más significativa respecto al
Plan General de Contabilidad es que se han desarrollado los subgrupos
42 y 45 en los que se recogen las deudas y los créditos correspondientes
a operaciones de tráfico a largo plazo. Se ha considerado conveniente
desarrollar la opción contenida en el Plan General de Contabilidad,
incluyendo estos subgrupos con el objeto de definir una estructura de
balance que por las características del sector necesita la inclusión
de partidas específicas de deudas y créditos por operaciones
de tráfico a largo plazo, ya que en la actividad inmobiliaria se
producen operaciones de financiación a largo plazo a los clientes
como consecuencia de ventas de inmuebles, y que por otra parte, ciertos
elementos necesarios para promover la construcción de un inmueble
son adquiridos con pago aplazado a más de un año, como puede
ser el caso de los terrenos, lo que justifica la realización de
este desarrollo en la presente adaptación, sin perjuicio de que
pueda utilizarse con carácter general por otras empresas. No obstante,
al igual que en el Plan General de Contabilidad, el Cuadro de cuentas
y las Definiciones y relaciones contables de las presentes normas de adaptación
son facultativos y las empresas deberán adaptarlos a sus necesidades.
Por ello, el desarrollo de los subgrupos 42 y 45 es orientativo y las
empresas adaptarán las cuentas de los mismos a las operaciones
que realicen.
El desarrollo de los subgrupos 42 y 45 ha provocado a su vez la necesidad
de modificar el movimiento de diversas cuentas para recoger las relaciones
contables que se producen entre ellas.
Por otro lado, en el mismo grupo 4 se han habilitado las cuentas necesarias
para recoger las deudas comerciales con los «contratistas»
o terceros encargados de realizar las obras correspondientes, y en el
subgrupo 49 se han introducido las provisiones de tráfico específicas
del sector; se trata de las provisiones para evicción y saneamiento,
terminación de promociones y pérdidas en promociones. Con
respecto al subgrupo 49, cabe hacer una mención especial a la «provisión
para evicción y saneamiento», dado que la obligación
de saneamiento establecida en el Código Civil en su artículo
1.475 para las compraventas de inmuebles, es aplicable igualmente para
el caso de contratos de arrendamiento, de acuerdo con el artículo
1.553 del citado Texto, lo que obliga a que mediante esta provisión
se cubran los gastos futuros derivados de las obligaciones de evicción
y saneamiento de los inmuebles vendidos y arrendados.
Por otra parte se establece la «provisión para terminación
de promociones» que recoge los gastos futuros estimados necesarios
para concluir un inmueble cuya venta ha sido contabilizada de acuerdo
con el criterio establecido en esta adaptación, y que en todo caso
deben ser poco significativos desde el punto de vista de los costes totales
y no necesariamente de los distintos márgenes de resultados; por
tanto, el coste de la obra vendida, estará integrado por todos
aquellos que la empresa haya incurrido, con independencia de que se haya
recibido o no la factura correspondiente, en cuyo caso figurará
la deuda respectiva en la cuenta prevista «proveedores facturas
pendientes de recibir», cuestión que hay que diferenciar
claramente del contenido de la provisión para terminación
de promociones, que como ya se ha indicado corresponde a gastos todavía
no incurridos y cuyo importe es estimado.
Mención especial merece la cuenta 437. «Anticipos de clientes»
que recoge, entre otros, los anticipos recibidos de clientes cuando se
perciben a cuenta de ventas futuras de inmuebles. Corresponde a cantidades
recibidas de los clientes en un momento en que no están sustancialmente
terminadas las obras correspondientes y por lo tanto no puede contabilizarse
la venta de inmueble de acuerdo con la norma de valoración correspondiente
que más adelante se comenta.
En el grupo 5 se ha realizado un desarrollo paralelo, de las cuentas
de deudas y de fianzas y depósitos a corto plazo, al establecido
en los grupos 1 y 2 para recoger las deudas por préstamos hipotecarios
y las fianzas de arrendatarios y de arrendamiento. Además se ha
introducido la cuenta 554 a través de la que se recogen las operaciones
que realiza la empresa con las uniones temporales de empresas en las que
participa.
El grupo 6 ha sido objeto de varias modificaciones por la necesidad
de adaptar las cuentas de compras, variación de existencias y dotaciones
a las provisiones a las características del sector. En particular
debe destacarse:
En el subgrupo 60 se ha incluido la cuenta 606. «Certificaciones
de obra y gastos de promociones en curso» para recoger los costes
de las promociones y la cuenta 609. «Transferencia de inmovilizado
a existencias», siempre que no hayan sido objeto de explotación,
para contabilizar el aumento de existencias que se produce cuando la empresa
decide destinar a la venta los inmuebles recogidos inicialmente en el
inmovilizado.
En el subgrupo 61 se ha recogido la variación de existencias de
los edificios adquiridos y de terrenos y solares para seguir la estructura
del Plan General de Contabilidad, reflejando la variación de existencias
que son mercaderías y materias primas.
El grupo 7 incluye las siguientes modificaciones:
En el subgrupo 70 se incluyen las cuentas necesarias para contabilizar
los ingresos que obtiene la empresa por la actividad inmobiliaria: Las
ventas y los arrendamientos de inmuebles.
En el subgrupo 71 se recoge la variación de existencias de promociones
en curso y edificios construidos, es decir, las existencias que constituyen
los «outputs» de la actividad, al igual que en el Plan General
de Contabilidad.
El subgrupo 73 aparece la cuenta 738. «Existencias incorporadas
por la empresa al inmovilizado» a través de la que se recoge
la posibilidad de que los inmuebles incluidos entre las existencias pasen
a destinarse por la empresa al arrendamiento o al uso propio y por lo
tanto deban registrarse en el inmovilizado.
Por último, el subgrupo 79 contiene de nuevo las modificaciones
necesarias para recoger los excesos de provisiones específicas
del sector.
9. La cuarta parte, Cuentas Anuales, ha sido objeto de importantes
modificaciones.
En las normas de elaboración de las cuentas anuales se ha tratado
la problemática derivada de la clasificación de los préstamos
hipotecarios subrogables en el corto o en el largo plazo que ha originado
el estudio de diversas alternativas; los préstamos hipotecarios
subrogables constituyen una financiación perfectamente identificada
con el activo correspondiente y que se elimina, en su caso, con la venta
del mismo, bien con la subrogación del cliente, bien con su cancelación
cuando éste pague al contado; por ello, para su clasificación
como corto o largo plazo se deberá atender al momento previsto
para dicha subrogación o cancelación.
Independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están
constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior
a un año, la clasificación entre Inmovilizado y Existencias
(Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá
determinada por la función que cumplan en relación con su
participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento
inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está
destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través
de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá
al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una
manera permanente.
Por otro lado, en las normas de elaboración de las cuentas anuales
se han incluido algunos apartados para recoger la forma en que las empresas
inmobiliarias deben elaborar sus modelos de cuentas anuales cuando participan
en una o varias uniones temporales de empresas, cuyo contenido coincide
con el ya establecido en la adaptación del Plan General de Contabilidad
a las empresas constructoras, donde ya se establecía con carácter
general su regulación.
Otra novedad importante es la inclusión de la norma de elaboración
de las cuentas anuales referente al fenómeno de la multiactividad.
Debido al problema ya comentado de que aquellas empresas que realizan
actividad inmobiliaria y constructora al mismo tiempo deben utilizar las
correspondientes adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad,
en esta norma se establecen las pautas a seguir para elaborar las cuentas
anuales de estas empresas.
Los propios modelos de Balance y Cuenta de Pérdidas y Ganancias
han sufrido las pertinentes modificaciones para adaptar sus partidas a
los conceptos del sector inmobiliario. En particular, en el modelo de
balance se añaden expresamente las partidas de acreedores y deudores
por operaciones de tráfico a largo plazo.
En la Cuenta de Pérdidas y Ganancias se ha modificado, en parte,
la composición de las partidas referentes a los consumos de existencias
que realizan las empresas inmobiliarias. Así, se incorpora como
un elemento más para el cómputo del consumo del período,
las transferencias del inmovilizado a existencias, con objeto de que en
la información del consumo de edificios, terrenos y solares se
integre el traspaso de los edificios, terrenos y solares adquiridos inicialmente
como inmovilizado y que finalmente se adscriben como existencias. Para
lograr la adecuada cuantificación de los consumos del período,
el cálculo del mismo vendrá afectado igualmente por los
traspasos de edificios, terrenos y solares adquiridos por la empresa inicialmente
como existencias y que finalmente se traspasan al inmovilizado.
También se crean en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias las
siguientes partidas: en el Debe, 3. «Transferencia del inmovilizado
a existencias de promociones en curso y edificios construidos»,
que recogerá los edificios en curso y construidos por la empresa,
que inicialmente se encontraban contabilizados como inmovilizado y que
se traspasan a existencias; y la partida del Haber 4. «Existencias
de promociones en curso y edificios construidos incorporados al inmovilizado»
para reflejar el movimiento inverso al anterior, es decir las existencias
de edificios en curso y construidos por la empresa que inicialmente se
contabilizaron como existencias y que finalmente se incorporan al inmovilizado.
Asimismo, en el modelo de memoria se introducen innovaciones en varios
apartados. En el apartado correspondiente a normas de valoración,
se exige dar información sobre los criterios utilizados para la
valoración de las partidas específicas de este sector; en
relación al inmovilizado material, a las existencias y a ingresos
y gastos se exigen informaciones específicas sobre la situación
de los inmuebles en la empresa. En el apartado correspondiente a deudas
no comerciales se requiere la información correspondiente a préstamos
hipotecarios. Además, se han introducido nuevos apartados para
la información referente a créditos comerciales y a uniones
temporales de empresas.
En el cuadro de financiación se han incluido expresamente las partidas
específicas relativas a recursos aplicados y obtenidos por operaciones
comerciales a largo plazo.
10. La quinta parte, Normas de Valoración, contiene los
criterios de contabilización y las reglas aplicables a las operaciones
o hechos económicos realizados por la empresa. Aunque las normas
de adaptación se han ajustado en todo lo posible a las del Plan
General de Contabilidad, ha sido necesario incluir modificaciones.
De acuerdo con lo anterior, conviene precisar que en todo lo no modificado
expresamente serán de aplicación las normas y criterios
de valoración contenidos en el Plan General de Contabilidad así
como las resoluciones dictadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría
de Cuentas al amparo de la disposición final quinta del Real Decreto
1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de
Contabilidad.
Las normas de valoración relativas a inmovilizado y a existencias
han sufrido las modificaciones necesarias para establecer los criterios
de valoración relativos a los inmuebles; ambas normas contienen
un tratamiento paralelo ya que para la empresa inmobiliaria los bienes
incluidos en inmovilizado o en existencias deben tener un tratamiento
similar. Conviene destacar el hecho de que se permite la inclusión
de los gastos financieros en las existencias como mayor coste de las mismas
para el caso de inmuebles.
El Plan General de Contabilidad no permite la inclusión de los
gastos financieros en el valor de las existencias, sin embargo en el sector
inmobiliario se ha optado por ello parcialmente, ya que sólo se
permite para los inmuebles debido al largo plazo del proceso productivo.
Esta homogeneidad valorativa permite que no se produzca ninguna distorsión
en los traspasos que pueden realizarse entre inmovilizado y existencias.
Se ha de señalar que un tema muy debatido por el grupo de trabajo
que ha desarrollado las presentes normas de adaptación, ha sido
el tratamiento contable a dar al fenómeno de la multipropiedad
o «time-sharing» que puede definirse como la venta de un mismo
inmueble a diferentes personas que van a usar y disfrutar del mismo por
determinados períodos de tiempo. Se ha introducido el criterio
de contabilización de los edificios adquiridos o construidos para
venta en multipropiedad en la norma de valoración de existencias.
Además, se consideró la posibilidad de incluir los criterios
relativos a la contabilización de lo que podrían llamarse
«comunidades temporales de aprovechamiento por turnos», con
o sin carácter real. A través de estas operaciones la propiedad
de un edificio se grava con derechos de aprovechamiento sobre apartamentos
o viviendas por un tiempo determinado. Los inmuebles afectados deberían
contabilizarse en el inmovilizado y los ingresos obtenidos por la transmisión
de estos derechos podrían considerarse como «Ingresos a distribuir
en varios ejercicios» que se imputarían a resultados a lo
largo del plazo de vida de la correspondiente comunidad. Dichos criterios
no se han incluido finalmente en las presentes normas de adaptación
por referirse a un tipo de operaciones que carecen de regulación
específica en el momento actual.
En relación con la norma de valoración referente al Impuesto
sobre Sociedades, no se ha establecido ninguna norma especial que deban
cumplir estas empresas, sin embargo, hay que tener en cuenta que debido
a que en este sector de actividad se produce un gran número de
operaciones de ventas a plazos, será especialmente significativo
la aplicación de la disposición final séptima del
Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan
General de Contabilidad, que en su apartado cuarto señala la diferencia
temporal producida entre los criterios contables y los criterios fiscales
en este tipo de operaciones, ya que de acuerdo con el principio de devengo
contable las ventas a plazos deberán ser contabilizadas como ingreso
del ejercicio en el momento de la venta, sin perjuicio de registrar los
intereses a devengar en estas operaciones como ingresos a distribuir en
varios ejercicios, cuya imputación a resultados se realizará
de acuerdo con un criterio financiero. También en relación
con la norma de valoración para la contabilización del Impuesto
sobre sociedades conviene recordar la especial referencia que realiza
el Plan General de Contabilidad al principio de prudencia, y que el Instituto
de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha precisado en la Resolución
de 30 de abril de 1992 por la que se desarrollan algunos aspectos de la
norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad,
estableciendo en relación con las diferencias temporales que, de
acuerdo con el citado principio, los impuestos diferidos serán
registrados en todo caso, mientras que los impuestos anticipados y créditos
por compensación de pérdidas sólo serán objeto
de registro contable, como tales, en el caso de que se prevea razonablemente
que se cancelarán en un futuro, para lo que se fijó en la
citada Resolución, además de otras circunstancias, un plazo
de reversión máximo de 10 años para los impuestos
anticipados (salvo que existan impuestos diferidos de igual plazo de reversión)
y un plazo que coincide con el establecido en la legislación tributaria
para el caso de créditos por compensación de pérdidas
fiscales.
La norma de valoración referente al Impuesto sobre el Valor Añadido
se ha ampliado en el sentido de incluir el IVA repercutido en efectos
comerciales a cobrar, hecho bastante frecuente en las empresas inmobiliarias
al formalizar el compromiso de la venta de un inmueble, como un mayor
valor del anticipo recibido del cliente, ya que el IVA no se devengará
fiscalmente en estas operaciones específicas hasta el cobro del
referido efecto, momento en el que será objeto de contabilización
independiente.
La norma de valoración sobre ventas y otros ingresos ha sido objeto
de un estudio pormenorizado. Se planteó la posibilidad de establecer
la contabilización de las ventas de los inmuebles en función
del grado de avance de la obra correspondiente, criterio que se desechó
por el grupo de trabajo, recogiéndose la contabilización
de las ventas cuando los inmuebles objeto de la misma se encuentren sustancialmente
terminados, por lo que cuando se formaliza el contrato de venta de un
inmueble en construcción (compromiso), los anticipos recibidos
del cliente se contabilizarán en la cuenta 437. «Anticipos
de clientes».
Aunque las normas de valoración de existencias, gastos e ingresos
se han modificado respecto a lo previsto en el Plan General de Contabilidad,
es necesario advertir que para aquellos bienes que podrían incluirse
en el grupo de Existencias y que no sean los habituales en el sector promotor
inmobiliario serán aplicables los criterios establecidos en el
citado texto.
Por último, se ha introducido, al igual que en las normas de adaptación
del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, la norma
de valoración correspondiente para establecer los criterios de
contabilización referentes a la actividad de las empresas inmobiliarias
en régimen de unión temporal de empresas.
11. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
recomienda a las empresas inmobiliarias la aplicación de cualquier
sistema de contabilidad de costes, con lo cual verán enriquecida
la información de la contabilidad externa y con ello abiertas las
posibilidades de conocer profundamente los costes, así como de
aplicar en cada momento la política más adecuada de precios
en sus transacciones económicas.
III.
12. De acuerdo con las exigencias del Código de Comercio,
del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y de conformidad
con la cuarta Directiva de la CEE se ha prestado especial atención
al objetivo de que las cuentas anuales sea la imagen fiel del patrimonio
de la empresa, de su situación financiera y de sus resultados.
Conforme a este modo de pensar, se trata de evitar interferencias de elementos
extraños a los que condicionan el rigor como requisito básico
de la información contable que produce la aplicación de
un modelo muy cuidado como es el Plan General de Contabilidad.
Adaptado el Plan General de Contabilidad a las especiales características
de las empresas inmobiliarias, el Instituto de Contabilidad y Auditoría
de Cuentas tiene la seguridad de que éstas van a disponer de un
instrumento muy útil para su propia gestión. Además,
la información normalizada que se obtiene con la aplicación
del Plan va a conducir a que tales empresas formulen sus cuentas anuales
con un contenido suficiente para responder cumplidamente a las demandas
de los distintos agentes económicos y para perfeccionar las estadísticas
nacionales.
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